Ulga B+R tylko do chwili oddania pilotażowej linii do użytku

Nie można zaliczać do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Chodziło o producenta bioetanolu i etanolu. Spółka w ramach projektu badawczo-rozwojowego planowała opracowanie oraz stworzenie pilotażowych linii produkcyjnych. Linie te miałyby być, w ocenie spółki, rozwiązaniami innowacyjnymi. Firma planowała objąć je ochroną patentową.

Spółka zamierzała korzystać z dofinansowania ze środków unijnych, a część kosztów pokryć z własnych funduszy.

Spór z fiskusem dotyczył tego, jakie koszty spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czyli objętych dodatkowym odliczeniem w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (B+R).

Problem wziął się z tego, że linie produkcyjne to środki trwałe, a nie wartości niematerialne i prawne. Natomiast przepisy o uldze B+R pozwalają zaliczać do kosztów kwalifikowanych:

• odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (art. 18d ust. 2a ustawy o CIT),
• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT).

W tej sprawie żaden z tych przepisów nie mógł mieć zastosowania, bo linie pilotażowe miały być:

• zaliczone do środków trwałych, a nie do wartości niematerialnych i prawnych (w postaci kosztów prac rozwojowych), więc nie mógł mieć tu zastosowania art. 18d ust. 2a ustawy o CIT,
• dopiero wytworzone w wyniku działalności B+R, a nie wykorzystywane do takiej działalności, jak wymaga tego art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, więc ten przepis również nie mógł mieć tu zastosowania.

Argumenty producenta

Spółka była jednak innego zdania. Uważała, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a, będzie można zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia linii pilotażowych oraz wkład własny. Wysokość tych kosztów (kwalifikowanych) zamierzała obliczyć na podstawie kosztów amortyzacji dla poszczególnych linii pilotażowych.

Spółka zdawała sobie sprawę z tego, że nie może zakwalifikować linii pilotażowych do wartości niematerialnych i prawnych, lecz musi je uznać za środek trwały. Dlatego – jak twierdziła – kosztem kwalifikowanym nie będą odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko różne koszty poniesione na wytworzenie linii pilotażowych (wymienione w art. 18d ustawy o CIT). Będzie je można uwzględnić w uldze B+R do wysokości odpisu amortyzacyjnego – uważała.

Argumentowała, że sam odpis amortyzacyjny w istocie nie jest kosztem uzyskania przychodu (bo jest nim wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu), a tylko sposobem ujęcia wydatku (poniesionego kosztu) w czasie dla celów podatkowych.

Przepisy na to nie pozwalają

Ze spółką nie zgodził się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zwrócił uwagę na to, że linia pilotażowa będzie środkiem trwałym, a zatem nie można w tym zakresie skorzystać z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, bo przepis ten dotyczy odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (w postaci kosztów prac rozwojowych).

Ponoszone koszty spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie – stwierdził dyrektor KIS.

Wyjaśnił, że istnieje co prawda możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych (w rozumieniu art. 18d ust. 3) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, ale tylko jeżeli są (będą) one rzeczywiście wykorzystywane do działalności B+R. W tym wypadku nie ma to miejsca, bo linie produkcyjne nie są (nie będą) wykorzystywane do działalności B+R, tylko zostaną wytworzone w wyniku takiej działalności.

Natomiast w sytuacji, gdyby linie pilotażowe były częściowo wykorzystywane do działalności B+R, a częściowo do bieżącej działalności, wówczas odpisy amortyzacyjne będą kosztami kwalifikowanymi tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności B+R – dodał dyrektor KIS.

Tego samego zdania był WSA w Warszawie i dlatego oddalił skargę spółki (sygn. akt III SA/Wa 2615/20). Sąd nie miał wątpliwości, że poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych jedynie koszty:

• prac rozwojowych (tj. wartości niematerialnych i prawnych), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT oraz
• środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych (a nie wytworzonych) w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3).

Warszawski sąd podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 4a nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne innych kosztów kwalifikowanych niż te, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 (koszty prac rozwojowych będące wartościami niematerialnymi i prawnymi).

Jak więc odliczać

Według WSA spółka będzie mogła amortyzować linię pilotażową jako środek trwały na zwykłych zasadach. Natomiast nie jest dopuszczalne wyodrębnienie w ramach odpisów amortyzacyjnych kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a (tj. wskazanych w przepisach o uldze B+R). Te – jak wyjaśnił sąd – mogą być zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o CIT zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

• albo w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Wyodrębnienie ich w ramach odpisów amortyzacyjnych i odliczanie w całym okresie amortyzacji środka trwałego oznaczałoby, że koszty takie byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieprzewidziany w ustawie – podkreślił WSA.

Może jak prototyp?

Spółka wniosła skargę kasacyjną, a wystąpieniu przed NSA pełnomocnik firmy argumentował, że skarga powinna zostać uwzględniona choćby z tego powodu, że sytuacja, w której znalazła się spółka dokonująca odpisów amortyzacyjnych od linii pilotażowej, jest w istocie analogiczna do sytuacji tzw. ulgi na prototyp. W tym przypadku za prototyp wprost uznaje się środek trwały i pozwala się na skorzystanie z ulgi B+R w postaci odliczenia kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek.

W istocie jest to – jak twierdził pełnomocnik spółki – rozwiązanie podobne do kosztów kwalifikowanych przy wartości niematerialnej i prawnej. Z tego też powodu argumentował, że w przypadku linii pilotażowej w omawianej sprawie powinny się znaleźć analogiczne rozwiązania jak przy uldze na prototyp.

To nie koszty kwalifikowane

NSA oddalił skargę kasacyjną, w całości podzielając argumentacje sądu I instancji.

Zdaniem NSA nie można w świetle art. 18d ust. 3 ustawy o CIT kosztów już rozliczonych uprzednio w ramach ulgi B+R zaliczyć do kosztów kwalifikowanych po uruchomieniu linii pilotażowej będącej środkiem trwałym, ponieważ innowacyjność takiego środka trwałego zakończyła się z chwilą oddania go do używania. Nie można według NSA stosować tu wykładni celowościowej i rozszerzającej, ponieważ w przypadku każdej ulgi podatkowej obowiązuje wykładnia językowa, a ta – w przypadku środków trwałych interpretowanych w kontekście art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – jest precyzyjna i nie pozwala na odstępstwa.

– Takie odliczenie i dłuższa amortyzacja będą przysługiwać, ale tylko w przypadku dalszego prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W przypadku zakończenia prac nad linią pilotażową dalsza działalność nie ma już charakteru innowacyjnego, a koszty na nią ponoszone nie mogą być uznane za kwalifikowane – uzasadniał sędzia Antoni Hanusz.

W ocenie NSA mieszanie do tej sytuacji kwestii nierównoważnego traktowania wydatków na środki trwałe i wydatków na wartości niematerialne przy momencie rozpoczęcia i okresie ich amortyzacji jest bez znaczenia.

– Z jakichś powodów ustawodawca to oddzielił. Czy zrobił to słusznie, czy nie – sąd nie będzie tego badał. Norma jest, jaka jest, i trzeba ją interpretować literalnie – mówił sędzia Hanusz.

Co do argumentacji w sprawie ulgi na prototyp, to NSA zauważył w ustnych motywach rozstrzygnięcia, że kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów kasacyjnych. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że nie może orzekać poza granice zaskarżenia i zarzuty skargi, w sytuacji gdy zagadnienie ulgi na prototyp pojawiło się dopiero na etapie rozprawy kasacyjnej.

– Ta argumentacja, bez przesądzania, czy jest słuszna, czy nie, jest po prostu spóźniona. Nie możemy wykraczać poza podstawy prawne wskazane w skardze kasacyjnej – podsumował sędzia Hanusz. ©℗

orzecznictwo