Linia NSA utrzymana w sprawie ryczałtu za użytkowanie aut prywatnych

Wykładnia, zarówno literalna, jak i historyczna oraz systemowa, przemawia za tym, że wypłacany pracownikom ryczałt za używanie prywatnych samochodów to przychód podlegający opodatkowaniu PIT – kolejny raz orzekł NSA.

Urząd jednej z pomorskich gmin zawiera ze swoimi pracownikami umowy na wykorzystywanie aut prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych i wypłaca im ryczałt. Dotychczas, działając jako płatnik PIT, z tego tytułu obliczał, pobierał i odprowadzał na rzecz skarbówki podatek. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) zaczął mieć wątpliwości, czy postępuje prawidłowo. Z tego orzeczenia miało wynikać, że wypłata ryczałtu następuje w interesie pracodawcy, więc nie stanowi realnego przysporzenia na rzecz pracownika i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dlatego płatnik zapytał dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy wypłacony ryczałtem zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy jest przychodem w rozumieniu ustawy o PIT i podlega opodatkowaniu. Zdaniem pytającego odpowiedź powinna być przecząca, bo warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że pracownik dzięki zwrotowi kosztów odniósł realne przysporzenie.

Są przychód i podatek

Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w tej sprawie wyrok TK z 8 lipca 2014 r. nie ma zastosowania, ponieważ, po pierwsze, odnosi się do świadczenia pieniężnego, podczas gdy w orzeczeniu TK chodziło o świadczenie niepieniężne. Po drugie, w przypadku świadczenia pieniężnego trybunał na marginesie stwierdził w tamtym wyroku, że „przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe” (zawsze oznacza zwiększenie aktywów).

Organ wskazał też, że w przypadku pracowników urzędu żaden przepis szczególny nie nakłada na urząd obowiązku rekompensowania wydatków na auta prywatne pracowników, zatem taki zwrot jest otrzymywanym przez pracownika w jego interesie dodatkowym świadczeniem. Odwołując się do wykładni historycznej, podniósł, że do końca 2003 r. obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT, zgodnie z którym kwoty otrzymywane od pracodawców tytułem zwrotu kosztów używania pojazdów dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych były zwolnione z PIT.

Jednak w 2004 r. ten przepis został uchylony, a w jego miejsce wprowadzono art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT. Zgodnie z nim zwolnienie przysługuje tylko w odniesieniu do tych przypadków, w których obowiązek ponoszenia przez zakład pracy kosztów dojazdów pracowników prywatnymi autami (albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów) wynika wprost z ustaw szczególnych.

Według organu żadna z takich ustaw nie dotyczy wnioskującego o interpretację zakładu pracy, więc zwrot wydatków za korzystanie z prywatnego auta nie jest zwolniony z PIT. W konsekwencji wypłacony pracownikowi ryczałt należy traktować jak jego przychód podlegający opodatkowaniu – stwierdził organ.

Po zaskarżeniu interpretacji WSA w Gdańsku wyrokiem z 13 lipca 2021 r. (III SA/Gd 425/21) stanął po stronie płatnika. Sąd I instancji podkreślił, że zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla celów służbowych jest świadczeniem otrzymywanym w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Powinno być ono kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, ale ponieważ jest spełniane w interesie pracodawcy, to pracodawca ryczałtem jedynie wyrównuje uszczerbek pracownika – argumentował WSA.

Sąd gdański uznał, że nie jest to element wynagrodzenia za wykonywaną pracę, lecz jedynie zwrot wydatków poniesionych przez pracownika. W konsekwencji nie jest on przychodem pracownika i nie zostanie opodatkowany PIT – stwierdził.

NSA się nie zgadza

Skargę kasacyjną wniósł dyrektor KIS, a NSA wyrokiem z 12 czerwca 2024 r. uchylił orzeczenie WSA w Gdańsku i oddalił skargę na interpretację. Sąd kasacyjny podkreślił, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na używanie prywatnego pojazdu do celów służbowych w przypadku wnioskującego o interpretację zakładu pracy nie jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT. Jest to, w ocenie NSA, świadczenie pieniężne związane ze stosunkiem pracy, którego otrzymanie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska, zdaniem NSA, uzasadnia wykładnia literalna. Sądowi chodziło o to, że ustawa o PIT co prawda wskazuje na podobne zwolnienie, lecz tylko w odniesieniu do pracowników konkretnych branż, do których nie zalicza się personelu urzędu gminy. Jako przykłady odrębnych ustaw, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, NSA podał:

1) ustawę o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2064),

2) ustawę o lasach (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 530),

3) ustawę o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.).

Również wykładnia historyczna, według NSA, przemawia za przyjęciem stanowiska przeciwnego do zawartego w wyroku sądu gdańskiego. Sądowi kasacyjnemu chodziło o to, że takie szerokie zwolnienie istniało w latach 1992–2003 w art. 21. ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT. Jednak zostało ono wyeliminowane ze względu na nadużywanie tego przepisu i takie konstruowanie umów o pracę, które zasadniczym elementem wynagrodzenia czyniło ryczałt za korzystanie z prywatnych samochodów, zwolniony z podatku.

– Przez pięć miesięcy 2004 r. nie było go w ogóle w ustawie o PIT, potem zwolnienie wróciło, ale już tylko w odniesieniu do listonoszy, leśników i pracowników pomocy społecznej, z odzwierciedleniem przepisów podatkowych w odpowiednich pragmatykach pracowniczych. Pracownicy urzędu gminy się do nich nie kwalifikują – tłumaczyła sędzia Renata Kantecka.

Naczelny Sąd Administracyjny powołał się także na swoje wcześniejsze orzeczenia, które zapadły w podobnych sprawach. Chodziło m.in. o wyroki NSA z: 10 listopada 2020 r. (II FSK 1863/18), 6 października 2023 r. (II FSK 294/21) i 12 października 2023 r. (II FSK 397/22).

– Problem został już dostatecznie wyjaśniony w tych wyrokach, linia orzecznicza na tym tle jest ugruntowana i sąd w tym składzie ją podziela – podsumowała sędzia Kantecka.©℗

orzecznictwo