Prace badawczo-rozwojowe: Jak wybrać sposób rozliczenia wyniku finansowego

Pracuję w biurze rachunkowym. Od niedawna prowadzę księgi nowego klienta – spółki kapitałowej. Jest to firma prowadząca prace badawczo-rozwojowe. Obecnie poproszono nas o wskazanie optymalnego sposobu rozliczenia wyniku finansowego. Klienta interesuje wypłata dywidendy, ale słyszał o ograniczeniach w podmiotach prowadzących działalność innowacyjną. Na co należy tu zwrócić uwagę, aby klientowi doradzić prawidłowe rozliczenie wyniku? Czy wypłata dywidendy w spółce prowadzącej na znaczną skalę prace rozwojowe jest zawsze możliwa?

Już od kilku lat, a dokładnie od 2016 r., przepisy prawa handlowego ograniczają możliwość wypłaty dywidendy na rzecz właścicieli jednostki i uzależniają to od tego, czy są w pełni odpisane w koszty nakłady na prace rozwojowe, które zostały wcześniej aktywowane. Warto zapoznać się z art. 191 par. 4 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) dla spółek z o.o. i z art. 347 par. 4 k.s.h. dla spółek akcyjnych oraz, w konsekwencji – analogicznie dla spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału oraz zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

Kłopotliwe kwestie

Ta zasada została wprowadzona ustawą z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw jako implementacja art. 12 ust. 11 akapit 3 dyrektywy 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG. Ta zasada pozornie wydaje się prostą regulacją. W celu m.in. zabezpieczenia stabilności finansowania działalności spółek wprowadzono ograniczenie polegające na tym, że kapitały zapasowe oraz rezerwowe dostępne do podziału, a także zyski z lat ubiegłych, muszą być w wysokości co najmniej równej kwocie kosztów nieodpisanych. Jeśli nie ‒ to należy część zysku netto zachować w jednostce. Pojawia się jednak pytanie, o jakie koszty nieodpisane chodzi. Przepisy k.s.h. wskazują na wartość kosztów prac rozwojowych, ale nie precyzują, czy są to w ogóle koszty prac rozwojowych, czy tylko koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako wartości niematerialne i prawne w aktywach bilansu. Nie definiują również, jakiego rodzaju i ponoszone na jakie cele nakłady są traktowane jak koszty prac rozwojowych.

Należy się w tym zakresie odwołać do przepisów innych niż k.s.h. Po pierwsze, ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) wskazuje, że koszty zakończonych prac rozwojowych są ujmowane jako wartości niematerialne i prawne – aktywa trwałe i podlegają zgodnie z art. 33 ust. 3 u.r. amortyzacji (odpisywaniu w koszty okresu albo jako element kosztu wytworzenia innego dobra lub usługi) przez przewidywany okres przynoszenia korzyści ekonomicznych wskazanych jako użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeśli takiego okresu nie można w sposób wiarygodny ustalić, to amortyzacja jest dokonywana przez okres nie dłuższy niż pięć lat. Jednak aktywa trwałe to niejedyna pozycja bilansowa, gdzie koszty prac rozwojowych mogą zostać aktywowane. Jako wartości niematerialne koszty prac rozwojowych mogą zostać ujęte dopiero wtedy, gdy zostaną zakończone, czyli gdy zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 33 ust. 2 u.r.:

• prace (w związku, z którymi były ponoszone koszty) były prowadzone przez jednostkę na własne potrzeby, zostały poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii,
• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Natomiast w sytuacji, gdy któryś z tych warunków jeszcze nie został spełniony, ale kierownictwo jednostki ocenia, że w przyszłości zostanie spełniony, to nie ma przeszkód, aby takie nakłady aktywować w innej pozycji bilansu (oczywiście przy założeniu, że ogólne warunki dla uznania składnika aktywów zostały wypełnione). Praktyka prezentacji w takim zakresie jest różna. Najczęściej nakłady poniesione na prace rozwojowe, zanim zostaną uznane za zakończone (i ten fakt zostanie odpowiednio udokumentowany), są prezentowane jako „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, odpowiednio:

• krótkoterminowe, jeśli przewidywany czas zakończenie prac to najbliższe 12 miesięcy od dnia bilansowego, lub
• długoterminowe, jeśli przewidywany czas przypada później niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Jednak wtedy bezpośrednio tych nakładów w bilansie nie widać. Są prezentowane pod nazwą „Rozliczenia międzyokresowe” i w zasadzie tylko osoby znające istotę tych nakładów (kierownictwo spółki) są w stanie wskazać, że w przyszłości dalszej lub bliższej zostaną one zaprezentowane jako aktywa trwałe. Sporadycznie nieliczne jednostki prezentują, per analogia do środków trwałych, nakłady na niezakończone jeszcze prace rozwojowe jako „Nakłady na prace rozwojowe w toku” w pozycji „A.I Aktywów trwałych” (odpowiednio tę pozycję opisując).

Z punktu widzenia celu, jakiemu ma służyć wprowadzenie ograniczenia w przeznaczeniu zysku na dywidendy, oraz podkreślając, że zarówno k.s.h. jak i dyrektywa mówią o kosztach prac rozwojowych ujętych jako aktywa, należy stwierdzić, iż wartość wszystkich nakładów na prace rozwojowe niezależnie od tego, w której pozycji bilansu, bezpośrednio czy pośrednio, będą prezentowane, powinna być analizowana z punktu widzenia ograniczenia wynikającego z art. 191 par. 4 i art. 249 par. 4 k.s.h. A więc należy sprawdzić, czy wartość zarówno ujętych jako wartości niematerialne, jak i tych ukrytych w rozliczeniach międzyokresowych kosztów nakładów na prace rozwojowe jest niższa niż wartość łączna kapitałów zapasowych i rezerwowych dostępnych do podziału oraz zysków z lat ubiegłych.

Brak definicji

Ponieważ u.r. nie definiuje ani prac rozwojowych, ani badawczych, w praktyce posiłkujemy się wskazaniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne”, który w par. 52‒59 wskazuje kryteria oceny nakładów, przy czym należy podkreślić, że terminy „prace badawcze” i „prace rozwojowe” na potrzeby MSR nr 38 mają szerokie znaczenie.

Wskazano, po pierwsze, że na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka nie jest w stanie udowodnić istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W związku z tym nakłady zawsze są ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia. Do przykładów prac badawczych zalicza się w świetle par. 56 MSR nr 38:

a) działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,

b) poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju,

c) poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług oraz

d) formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Z kolei na etapie prac rozwojowych przedsięwzięcia jednostka w niektórych przypadkach może zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i udowodnić, że ten składnik będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż prace badawcze. Tu jako przykłady wskazano w par. 59 MSR nr 38:

a) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),

b) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,

c) projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż, oraz

d) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Analogicznie jak w art. 33 ust. 2 u.r. składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych (lub realizacji etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmuje się tylko wtedy, gdy jednostka jest w stanie udowodnić:

a) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,

b) zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży,

c) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,

d) sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne (m.in. jednostka może udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik lub ‒ jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę ‒ użyteczność składnika wartości niematerialnych),

e) dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,

f) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

W praktyce wykorzystuje się także regulacje prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie wskazano, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3). Natomiast prace badawcze analizuje się przez pryzmat definicji badań naukowych (art. 4 ust. 2), które są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pomocniczo należy wskazać na regulacje rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014, uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 traktatu. Definiuje ono badania podstawowe jako prace eksperymentalne lub teoretyczne, podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Z kolei badania przemysłowe są zdefiniowane jako badania planowane lub badania krytyczne mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów, procesów lub usług lub też wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług. Uwzględniają one tworzenie elementów składowych systemów złożonych i mogą obejmować budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku interfejsu symulującego istniejące systemy, a także linii pilotażowych, kiedy są one konieczne do badań przemysłowych, a zwłaszcza uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast „eksperymentalne prace rozwojowe” to zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i biznesu oraz innej stosownej wiedzy i umiejętności w celu opracowywania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Mogą one obejmować np. czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów i usług. Eksperymentalne prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów, demonstracje, opracowanie projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt zasadniczo nie jest jeszcze określony. Mogą także obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy z konieczności jest produktem końcowym do wykorzystania do celów komercyjnych, a jego produkcja jest zbyt kosztowna, aby służył on jedynie do demonstracji i walidacji. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podsumowanie

Zatem w świetle wszystkich powyższych regulacji kluczową kwestią dla odpowiedzi na pytanie, w jakim stopniu zysk może być przeznaczony na wypłatę dywidendy w spółkach, jest analiza tego, czy poniesione nakłady spełniają kryteria dla ujęcia ich jako aktywów w ramach prac rozwojowych, zarówno tych zakończonych, jak i niezakończonych. Dopiero w przypadku odpowiedzi twierdzącej można wskazać, jaka kwota odnosząca się do aktywów niematerialnych o charakterze rozwojowym będzie konfrontowana z wartościami wskazanych w k.s.h. elementów kapitału własnego w celu prawidłowego określenia wysokości dywidendy. Tu należy przypomnieć, że nie wszystkie kapitały zapasowe i rezerwowe (lub ich części) będą mogły zostać uznane za zabezpieczenie nieodpisanych kosztów rozwojowych. Nie można za takie uznać choćby kapitału zapasowego w jego podstawowej funkcji (czyli pokrycia strat bilansowych) ani kapitałów rezerwowych utworzonych w konkretnych celach (innych niż podział między wspólników). ©℗