Wydatek jeden, ale można sięgnąć po dwie ulgi naraz: IP Box i B+R

Ten sam koszt, który posłużył do wyliczenia dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką 5 proc., można wykorzystać w tym samym roku w uldze badawczo -rozwojowej – orzekł NSA w co najmniej sześciu wyrokach.

Podkreślił, że taka wykładnia nie prowadzi do podwójnego odliczenia tego samego kosztu, bo konstrukcja obu preferencji jest całkiem inna, a i dochód nie ten sam.

Co więcej, z wyroków wynika, że przedsiębiorcy mogli korzystać z obu ulg jednocześnie także przed 2022 r. Jest więc jeszcze czas, by skorygować złożone już zeznania roczne za poprzednie lata, czyli wykazać w nich obie ulgi naraz i zażądać zwrotu nadpłaconego podatku. Można więc sięgnąć do rozliczeń za 2019 r., kiedy to po raz pierwszy pojawiła się ulga IP Box. Dodano ją do obowiązującej już wtedy od trzech lat ulgi B+R.

Przede wszystkim jednak warto mieć na uwadze wskazówki NSA przy wypełnianiu tegorocznych zeznań za 2023 r. Przypomnijmy, że termin na rozliczenie się z CIT za ubiegły rok upływa wyjątkowo 2 kwietnia br. (ze względu na układ dni świątecznych), a na rozliczenie PIT – 30 kwietnia.

Wyroki zapadły w grudniu 2023 r. (sygn. akt II FSK 1538/23, II FSK 696/23, II FSK 547/23, II FSK 415/23, II FSK 534/22, II FSK 832/22). Ale dopiero teraz opublikowane zostały pisemne uzasadnienia większości z nich. Brzmią one jednakowo, a w każdej z tych spraw przewodniczącym składu orzekającego był prezes Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, sędzia Jan Rudowski.

Dwie preferencje

Przypomnijmy, że ulga B+R pozwala dodatkowo odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo rozwojową. Są one nazwane kosztami kwalifikowanymi. Zasadniczo dodatkowe odliczenie wynosi 100 proc. kosztów kwalifikowanych, a w niektórych przypadkach – 200 proc.

Natomiast ulga IP Box polega na preferencyjnym opodatkowaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (np. patentu, autorskiego prawa do programu komputerowego). Preferencja polega na bardzo niskiej, bo zaledwie 5-proc. stawce podatku.

Chcąc ustalić dochód objęty taką stawką, należy – jak zawsze – odjąć od przychodu koszty jego uzyskania. W tym wypadku muszą to być koszty kwalifikowane, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika prawa własności intelektualnej (tego, z którego komercjalizacji podatnik osiąga dochody). Przy czym, co ważne, to również muszą być koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową lub na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych. Wymagają tego przepisy o uldze IP Box.

Fiskus chwalił…

Problem korzystania z obu preferencji naraz był już wcześniej, jeszcze przed 2022 r. Dał on natomiast o sobie znać szczególnie wskutek wprowadzonej 1 stycznia 2022 r. nowelizacji ustaw podatkowych.

Tego dnia – jak twierdziło Ministerstwo Finansów – weszła w życie istotna zmiana. Miała ona umożliwić przedsiębiorcom korzystającym z ulgi IP Box odliczanie kosztów kwalifikowanych określonych w przepisach o uldze B+R (nowe art. 24d ust. 9a ustawy o CIT i art. 30ca ust. 9a ustawy o PIT).

Do końca 2021 r. takiej możliwości nie było – podkreślało MF, zachwalając zalety Polskiego Ładu (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

…i zabierał

W rzeczywistości żadnego przełomu nie było, a potwierdzała to każda kolejna interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W każdej zastrzegał on, że „koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego według zasad ogólnych”.

Tak stwierdził m.in. w interpretacjach: z 28 listopada 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.739. 2022.1.MBD), 29 sierpnia 2022 r. (0111-KDWB.4010.25.2022. 2.KP), 19 sierpnia 2022 r. (0111 KDIB1-1.4010.95.2022.1.JD i 0111-KDIB1-3.4010.117.2022. 1.PC).

W interpretacji z 17 czerwca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.577.2020.2.MBD) wyjaśnił to bardziej obrazowo: jeżeli w roku zakończenia prac rozwojowych spółka zapłaci 5 proc. od dochodu z komercjalizacji praw własności intelektualnej (IP), to kosztów uwzględnionych w podstawie opodatkowania tą preferencyjną stawką nie może jednocześnie odliczać od innych dochodów w ramach ulgi B+R, opodatkowanych stawką 19 proc.

Nie ma ryzyka

To błąd w myśleniu – stwierdził NSA w wyrokach z 7 grudnia 2023 r. Orzekł, że podatnik może w tym samym roku uwzględnić koszty kwalifikowane, aby obliczyć dochód opodatkowany preferencyjną 5-proc. stawką (ulga IP Box), i jednocześnie o określony procent tych kosztów (100 proc. lub 200 proc.) pomniejszyć podstawę opodatkowania dochodu w ramach ulgi B+R.

Sąd od razu wyjaśnił, że nie ma tu ryzyka dwukrotnego odliczenia tych samych kosztów, a to dlatego, że obie ulgi funkcjonują na innych zasadach. Pierwsza (B+R) polega na odliczeniu kosztów kwalifikowanych. „Ustawodawca zdecydował, że koszty te będą pomniejszać podstawę opodatkowania, a nie dochód, jak to ma miejsce przykładowo w przypadku darowizn” – wskazał NSA.

Natomiast druga ulga (IP Box) nie jest – co podkreślił sąd – konkurencyjnym odliczeniem od dochodu ani od podstawy opodatkowania. Jest to możliwość opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką wynoszącą 5 proc.

NSA zastrzegł, że podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować obu preferencji w stosunku do jednego, tego samego dochodu. Ale nie ma przeszkód, żeby te same koszty kwalifikowane wykorzystał, jeżeli w tym samym roku:

• prowadzi działalność, w ramach której osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, opodatkowane stawką 5 proc. CIT lub PIT, i
• osiąga dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, czyli 19-proc. stawką CIT lub liniowego PIT albo według skali podatkowej PIT (tj. według stawek 12 proc. i 32 proc.).

W jakiej kolejności

Rozumowanie NSA idzie więc w tym kierunku:

• najpierw, przy ustalaniu dochodu opodatkowanego stawką 5 proc., podatnik odlicza koszty, które poniósł na wytworzenie (ulepszenie) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• następnie o określony procent tych samych kosztów podatnik pomniejsza – w ramach ulgi B+R – podstawę opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych.

Innymi słowy, koszty kwalifikowane podatnik odlicza raz – przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5 proc.). Dlatego nie ma tu obawy o podwójne odliczenie tych samych kosztów – stwierdził sąd.

Uznał natomiast, że w tym samym roku podatnik może skorzystać także z ulgi B+R – poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania (obliczanej za zasadach ogólnych) o równowartość (określony procent) kosztów kwalifikowanych.

„W przepisach brak jest zakazu dokonywania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy zostały one zakwalifikowane do dochodu objętego preferencyjną stawką IP Box” – stwierdził sąd kasacyjny.

Dodał, że było to możliwe również przed 1 stycznia 2022 r., czyli już w latach 2019–2021. Nowelizacja, która weszła w życie z początkiem 2022 r., niczego w tym zakresie nie zmieniła.

Potwierdzeniem tego jest wyrok, który zapadł w NSA już 29 września 2021 r. (II FSK 752/21). Wynikało z niego dokładnie to samo, co z najnowszych orzeczeń z 7 grudnia 2023 r.

Tamten wyrok był precedensem, najnowsze powinny dać impuls do przełomu w wykładni fiskusa – uważają doradcy podatkowi (patrz: opinie).©℗

Znowelizowano to, czego fiskus nie kwestionował

W sześciu wyrokach z 7 grudnia 2023 r. NSA potwierdził, że możliwe jest pełne połączenie ulgi IP Box z ulgą B+R. Koszty, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnik potrąca, ustalając dochód opodatkowany stawką 5 proc. w ramach ulgi IP Box. Te same koszty podatnik może odliczyć od dochodu opodatkowanego stawką 19 proc. na zasadach ogólnych w ramach ulgi B+R.

To bardzo korzystna wykładnia, bo jednoczesne skorzystanie z obu ulg pozwala znacznie zmniejszyć zobowiązanie wobec fiskusa. NSA podzielił tym samym wykładnię zawartą w wyroku NSA z 29 września 2021 r. (II FSK 752/21), który był precedensowy w kwestii łączenia ulgi IP Box z ulgą B+R.

Obalił natomiast stanowisko fiskusa, że warunkiem odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych jest potrącenie tych kosztów w kalkulacji dochodu z tego źródła. Warunkiem skorzystania z ulgi B+R jest tylko rozpoznanie kosztu podatkowego.

Polski Ład umożliwił podatnikom korzystającym z ulgi IP Box odliczenie od dochodu opodatkowanego stawką 5 proc. kosztów, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa – czego nie kwestionowały organy podatkowe. Takie odliczenie jest możliwe jedynie w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czyli pomniejszony może być dochód opodatkowany stawką 5 proc.

Z wyroków NSA wynika natomiast, że podatnik, który rozpoznał koszty ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kalkulując dochód w ramach ulgi IP Box, może je odliczyć od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych w ramach ulgi B+R.

Podatnikowi nie dano wyboru przy odliczaniu kosztów

Organy podatkowe twierdzą, że warunkiem odliczenia wydatków stanowiących koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R jest rozpoznanie tych wydatków wyłącznie jako kosztów podatkowych stanowiących element kalkulacyjny dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych. Twierdzenie to było i jest pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej, ponieważ w świetle przepisów regulujących ulgę B+R całkowicie bez znaczenia jest to, czy wydatek zaliczany do kategorii kosztów kwalifikowanych stanowił koszt uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, czy na potrzeby kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy przy tym podkreślić, że uwzględnienie określonej kategorii wydatku w ramach dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych lub dochodu opodatkowanego według 5-proc. stawki IP Box nie zależy od swobodnego wyboru podatnika. Musi to być podyktowane obiektywnymi regułami ustalania obydwu kategorii dochodów.

Co więcej, z punktu widzenia podatnika zaliczenie określonego wydatku do kategorii kosztu podatkowego pomniejszającego dochód opodatkowany w reżimie IP Box, w miejsce uznania wydatku za ogólny koszt uzyskania przychodu, nie stanowi samo w sobie żadnej szczególnej preferencji. Wręcz przeciwnie, powoduje to obniżenie dochodu opodatkowanego według preferencyjnych zasad.

Tym trudniej jest zrozumieć stanowisko organów podatkowych, według którego taka kwalifikacja wydatku jako kosztu podatkowego miałaby wyłączać możliwość jednoczesnego odliczenia wydatków od dochodu ogólnego w ramach ulgi B+R.

Nie ma też podstaw stanowisko dyrektora KIS, jakoby pogląd wyrażany przez ten organ znajdował swoje uzasadnienie w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. W objaśnieniach tych Ministerstwo Finansów nie poczyniło żadnego zastrzeżenia, że warunkiem odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R powinno być uprzednie uwzględnienie ich jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby obliczenia dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych.

Nie ma więc podstaw prawnych, aby twierdzić, że w ramach ulgi B+R nie można odliczać wydatków będących kosztami kwalifikowanymi, które stanowiły element kalkulacyjny dochodu IP Box.