Z estońskiego CIT nie zawsze trzeba korzystać przez cztery lata

Wprawdzie skrócenie okresu stosowania ryczałtu od dochodów spółek może wywołać skutki określonew ustawie o CIT, jednak niezachowanie czteroletniego okresu niekoniecznie oznacza zapłatę podatku.

Zapowiedź zmian w zasadach kalkulacji składek na ubezpieczenie zdrowotne i obietnica obniżenia obciążeń składkowych bynajmniej nie ostudziły zapędów przedsiębiorców w planowaniu zmian zasad opodatkowania, a niejednokrotnie nawet formy prowadzonej działalności gospodarczej. Niemała ich grupa cały czas poważnie rozważa przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) w spółkę kapitałową, żeby następnie wybrać opodatkowanie estońskim CIT.

Obok fundacji rodzinnej (zajmującej szpalty prasy branżowej ze względu na przypadającą obecnie rocznicę swojego funkcjonowania), którą jednak cały czas dotykają choroby wieku dziecięcego, właśnie estoński CIT niezmiennie zdaje się naprawdę kuszącą propozycją. W związku z tym powraca wiele pytań dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Na część z nich dzisiaj stosunkowo łatwo można znaleźć odpowiedzi, które niejednokrotnie są efektem wcześniej wykonanej znojnej pracy interpretacyjnej, natomiast inne cały czas są kością niezgody albo przynajmniej budzą kontrowersje.

Na jaki okres estoński CIT

W praktyce tym, co niejednokrotnie budzi poważne obawy podatników (zarówno tych którzy gotowi są zmienić formę prowadzenia działalności, jak i tych już przygotowanych do wyboru ryczałtu od dochodów spółek), jest czteroletnie związanie estońskim CIT. W wielu przypadkach jest to zbędny niepokój, bo obecnie czteroletni okres stosowania estońskiego CIT to – na szczęście – nie jest już obowiązkowy czas funkcjonowania w rygorze od ryczałtu od dochodów spółek. Owszem, niekiedy skrócenie czasu opodatkowania w formule estońskiej albo utracenie możliwości płacenia takiego podatku może nieść ze sobą negatywne implikacje, lecz należy to traktować jako swego rodzaju odstępstwo od reguły. Co do zasady bowiem uchybienie czteroletniemu, normatywnemu okresowi nie niesie ze sobą szczególnie uciążliwych ekonomicznie skutków fiskalnych.

Uwaga: Każda spółka, która wybrała opodatkowanie w formie estońskiego CIT, może zmienić zdanie i zrezygnować z ryczałtu przed upływem czteroletniego okresu. Niekiedy rezygnacja taka może nieco kosztować, innym razem nie niesie za sobą żadnych ekonomicznych obciążeń. To samo tyczy się przypadków utraty prawa do takiego opodatkowania.

Przypomnijmy zatem, że standardowy okres stosowania ryczałtu od dochodów spółek to istotnie cztery następujące po sobie lata podatkowe. Podatnik swobodnie może go skrócić, przechodząc do zasad ogólnych z początkiem nowego roku albo stosować tę formę opodatkowania przez wiele lat, tj. znacznie dłużej niż cztery lata, i bynajmniej nie musi to być wielokrotność czteroletnich okresów. Przy czym – inaczej niż przy wejściu w estoński CIT – dla wyjścia nie została przewidziana możliwość skrócenia roku obrotowego.

Co ważne, wraz z upływem ostatniego z czterech lat stosowania ryczałtu podatnik nie wraca automatycznie do zasad ogólnych. Jeżeli po zakończeniu czteroletniego okresu podatnik nie chce już opłacać podatku w formie ryczałtu od dochodów spółek, to musi o tym poinformować organ. A mianowicie przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego informację o rezygnacji z tej formy opodatkowania w deklaracji o estońskim CIT składanej za ostatni rok jego stosowania. Jeśli podatnik dokona takiego wyboru (w wyniku przekazania takiej informacji), to traci prawo do ryczałtu z końcem roku podatkowego stosowania tej formy opodatkowania. Gdyby nie zrezygnował, wówczas okres stosowania estońskiego CIT przedłużyłby się o kolejne, następujące po sobie, cztery lata.

Od razu trzeba wyjaśnić pewną, jak by się mogło wydawać, nieścisłość: wpierw napisałem, że estoński CIT nie musi być stosowany w okresach będących wielokrotnością czteroletnich, a w poprzednim zdaniu wskazałem, w ślad za prawodawcą, że przedłużenie następuje na kolejne cztery lata. Nie ma tutaj jednak żadnej sprzeczności. Owszem, formalnie rzecz biorąc, okres opodatkowania jest czteroletni, lecz począwszy od 2022 r. podatnik może zrezygnować z końcem dowolnego roku ze stosowania estońskiego CIT.

Przy rezygnacji, czy to w trakcie pierwszej czy kolejnej czterolatki, nie występuje wsteczny powrót do zasad ogólnych – jeżeli powrót do zwykłego CIT jest efektem wyboru podatnika, to w każdym razie następuje z końcem roku podatkowego i dopiero od kolejnego spółka rozlicza się w ogólnej formule.

Kiedy trzeba zapłacić podatek

O ile odstąpienie od estońskiego CIT w trakcie pierwszego czteroletniego okresu niekiedy spowoduje zapłatę podatku (o czym za chwilę), o tyle skrócenie kolejnej czterolatki w żadnym razie nie rodzi obowiązku wpłaty jakiejkolwiek daniny.

Należy natomiast pamiętać, że niezależnie od tego, kiedy następuje odejście od zasad estońskich, zysk wypracowany przez spółkę w tym czasie będzie opodatkowany dopiero przy jego podziale. Będzie tak nawet wtedy, gdyby podział zysku nastąpił po kilkunastu latach.

Teraz wyjaśnijmy, jak to jest z tą ewentualną wpłatą daniny do urzędu skarbowego, gdy spółka stosuje ryczałt krócej niż cztery lata. Mamy de facto dwa przypadki, w których może pojawić się obowiązek zapłaty.

 Przypadek pierwszy – rezygnacja przed upływem czterech lat ze stosowania opodatkowania ryczałtem skutkuje brakiem wygaszenia obowiązku zapłaty podatku z korekty wstępnej.

Przypomnijmy, że w ogólnym założeniu spółka stosująca estoński CIT opiera swój wynik podatkowy na bilansowym. Ze względu na to oraz różnice pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym ustawodawca zadecydował, że spółka, która przechodzi z zasad ogólnych na ryczałt, musi dokonać modyfikacji wyniku podatkowego w ramach korekty wstępnej. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w takiej korekcie uwzględnia się wyłącznie przejściowe różnice pomiędzy wynikami, a dokładniej pomiędzy przychodami a kosztami bilansowymi i podatkowymi, występujące w momencie wyboru ryczałtu.

Korekta służąca „wyrównaniu wyników” przy rozpoczęciu stosowania estońskiego CIT w rzeczywistości polega na tym, że:

• przychody bilansowe, które nie były podatkowymi, wykazywane są jako przychody podatkowe, zaś koszty podatkowe, które nie były kosztami bilansowymi, wykazywane są jako przychody (art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o CIT) – nie dotyczy to przychodów z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tj. nieuwzględnianych w przychodach podatkowych, a także nie dotyczy wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów;
• przychody podatkowe niebędące bilansowymi wykazywane są jako podatkowe koszty uzyskania, zaś koszty bilansowe niezaliczone do kosztów podatkowych wykazywane są jako koszty podatkowe (art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) – nie dotyczy to przychodów z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tj. nieuwzględnianych w przychodach podatkowych, a także nie dotyczy wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów.

I teraz dochodzimy do tego, co nas tym razem najbardziej interesuje. Otóż, jeżeli z takiej korekty wyłoni się strata, to nie wpływa ona na rozliczenie podatkowe. Gdyby jednak okazało się, że przychody z korekty wstępnej przekraczają wykazane z tego tytułu koszty, czyli wystąpi dochód, wtedy obliczony od takiego dochodu 19-proc. podatek jest płacony z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jeżeli jednak spółka stosuje estoński CIT w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych, to zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wraz z zakończeniem czteroletniego okresu.

 Drugi przypadek – związany jest z zasadą, według której wybór estońskiego CIT likwiduje możliwość rozliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych, lecz z jednym zastrzeżeniem. Prawodawca daje bowiem jedną możliwość konsumpcji straty z lat ubiegłych pomimo wyboru ryczałtu od dochodów spółek. Otóż wybierając estoński CIT, podatnik, któremu pozostały nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, może obniżyć o ich wysokość dochód ze źródła przychodów uzyskany w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jeżeli podatnik skorzysta z takiej opcji, a następnie nie będzie stosować estońskiego CIT przez okres co najmniej czterech lat, to wtedy traci prawo do dokonania takiego obniżenia od dnia, w którym skorzystał z tego obniżenia, oraz jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

I to jest koniec dodatkowych obciążeń związanych z niezachowaniem minimalnego czteroletniego okresu stosowania ryczałtu od dochodów spółek. To oznacza, że jeżeli podatnik nie rozliczał w szczególnej, „przedestońskiej” formie strat z lat ubiegłych i nie wystąpił u niego dochód z korekty wstępnej, to rezygnacja z ryczałtu przed upływem czterech lat nie wiąże się z żadnym dodatkowym obciążeniem fiskalnym.

Co przy przekształceniu JDG

Na zakończenie warto wskazać, że jeśli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej przekształca ją w spółkę kapitałową, to straty takiej osoby nie przechodzą na spółkę powstałą z przekształcenia. Z kolei gdy osoba fizyczna przed przekształceniem nie prowadziła ksiąg rachunkowych, to nie jest dokonywana korekta wstępna, a zatem nie może wystąpić dochód i podatek z tego tytułu. Tym samym w przypadku takiej osoby (czy raczej spółki powstałej po jej przekształceniu) ewentualne niedochowanie czteroletniego okresu opodatkowania ryczałtem nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku do urzędu skarbowego. ©℗