Czy trzeba zapłacić podatek dochodowy od sprzedaży rolnikowi nieruchomości rolnych?

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania PIT ma moment i sposób ich nabycia.

Czytelnik (obywatel polski, zamieszkały w Polsce) w maju 2019 r. nabył w drodze darowizny nieruchomość będącą gospodarstwem rolnym o powierzchni 8 ha. Gospodarstwo to ma księgę wieczystą. W listopadzie 2023 r. czytelnik sprzedał wchodzącą w skład tego gospodarstwa działkę o powierzchni 0,6 ha, która jest zakwalifikowana w rejestrze gruntów jako grunty orne. Kupującym był rolnik, który prowadzi gospodarstwo i zamierza je powiększyć. W akcie notarialnym sprzedaży ww. nieruchomości jest zapis (zobowiązanie nabywcy), że grunty te w dalszym ciągu będą wykorzystywane w gospodarstwie i nie stracą charakteru rolnego. Czytelnik od momentu nabycia nieruchomości w 2019 r. nie prowadził na niej ani działalności rolniczej, ani gospodarczej, natomiast udostępniał ją nieodpłatnie przyszłemu nabywcy. Od 2019 r. aż do dziś czytelnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych (opodatkowaną według skali podatkowej), jednak sprzedaż ww. działki nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości nie zamierza on wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Czy w tej sytuacji, zbywając przedmiotową nieruchomość rolną przed upływem pięciu lat od jej nabycia w formie darowizny, czytelnik jest zobowiązany do zapłaty PIT?

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy o PIT:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, to kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Moment nabycia

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania PIT ma moment i sposób ich nabycia. Przy czym moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Z art. 155 par. 1 kodeksu cywilnego wyka zaś, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez termin „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08).

W analizowanej sprawie czytelnik nabył działkę (łącznie z całym gospodarstwem rolnym) w drodze darowizny w maju 2019 r., a sprzedał ją w listopadzie 2023 r., a zatem uzyskane z tytułu sprzedaży przychody stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, i w związku z tym podlegają opodatkowaniu PIT.

Czytelnik od 2019 r. aż do dziś prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, jednak sprzedaż ww. działki nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro czytelnik sprzedał ww. grunt jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie znajdą zastosowania także pozostałe regulacje art. 10 ust. 2 ustawy o PIT.

Zeznanie PIT-39

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku. W tym przypadku podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o PIT).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze darowizny, dlatego ograniczymy się do wskazania, że zgodnie z art. 22 ust. 6d zdanie pierwsze ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o PIT).

Na podstawie art. 30e ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o PIT (tj. zeznaniu PIT-39), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zeznanie PIT-39 należy złożyć w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym zostały uzyskane te dochody

(art. 45 ust. 1a pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 30e ust. 6 ustawy o PIT nie mają zastosowania art. 30e ust. 1–4 ustawy o PIT, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W analizowanej sprawie wyłączenia te nie znajdą jednak zastosowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości podatnik nie zamierza wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a zatem nie skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Z tego powodu nie jest konieczne omawianie art. 30e ust. 4 pkt 2 i ust. 7 ustawy o PIT.

Zwolnienie podatkowe

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Dodajmy, że na potrzeby ustawy o PIT gospodarstwo rolne oznacza gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o PIT). Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

• sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,
• grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

W analizowanej sprawie nabywcą działki rolnej (wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego) był rolnik, który prowadzi gospodarstwo rolne i zamierza je powiększyć. Nabywca zobowiązał się w akcie notarialnym zakupu tej nieruchomości, że w dalszym ciągu będzie ona wykorzystywana w gospodarstwie i grunty nie stracą charakteru rolnego. Zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. W konsekwencji czytelnik nie jest zobowiązany do uiszczenia PIT w wysokości 19 proc. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.509.2023.2.AKR). ©℗