Kiedy trzeba zmienić sprawozdanie finansowe

Sprawozdania finansowe za 2023 r. są już przygotowane, ale czasem konieczne są ich poprawa i wprowadzenie zmian. Potrzeba takich korekt może wynikać z różnych powodów. Może być to uzyskanie informacji, które nie były wcześniej dostępne, a są ważne. Mogą być to też zmiany wynikające z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Dziś wskazujemy, jak do nich podejść i czy każda informacja dotycząca 2023 r. musi spowodować sporządzenie sprawozdania na nowo.

Sprawozdanie, które zostało sporządzone, ale jeszcze niezatwierdzone, w pewnych okolicznościach może być, a czasami wręcz powinno zostać zmienione. Pierwsza z nich to ujawnienie zdarzenia po dniu bilansowym, czyli zaistnienia faktu związanego z danymi zawartymi w sprawozdaniu za 2023 r., które w istotny sposób wpływa na obraz jednostki zaprezentowany w raporcie finansowym. Artykuł 54 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) wprost wskazuje, iż jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a jeszcze przed jego zatwierdzeniem jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach mający istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Powinna także powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Jeśli jednostka dowie się o znaczących zdarzeniach, to powinna to sprawozdanie zmienić. KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” wskazuje na przykłady takich zdarzeń. Są to następujące po dniu bilansowym, a przed datą zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego:

a) korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży,

b) rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy,

c) uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki,

d) ustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym) aktywów,

e) przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży, są niższe od wartości, w jakiej aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych,

f) wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.

I właśnie ta ostania grupa zdarzeń jest szczególną okolicznością, którą należy rozpatrywać odrębnie jako przyczynę zmiany już sporządzonego sprawozdania finansowego.

Ujawnienie błędu

Zasady poprawiania błędów oraz ujmowania zdarzeń po dniu bilansowym są ujęte w art. 54 ustawy o rachunkowości. Dodatkowo objaśnione zostały one w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7.

Zarówno z art. 54 u.r., jak i z KSR nr 7 wynika, iż w przypadku zauważenia błędu należy dokonać poprawek w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym tego okresu, który jest możliwie najbliższy momentowi popełnienia błędu. Oznacza to, iż jeśli błąd został popełniony w księgach 2023 r., to nawet jeśli zostanie spostrzeżony w kolejnym roku, to należy go poprawić, wprowadzając zapisy do ksiąg 2023 r., o ile oczywiście sprawozdanie z ten okres nie jest jeszcze sporządzone i zatwierdzone. Co do zasady jednostka, która po sporządzeniu sprawozdania finansowego uzyska istotne informacje dotyczące okresu sprawozdawczego objętego sprawozdaniem, powinna zmienić raport, pokazując w nim skutki ujawnionego zdarzania. Tu pojawia się problem, jakie zdarzenia należy uznać za istotne. Otóż będą nimi błędy, a więc nieprawidłowości w ujmowaniu, wycenie i prezentacji skutków zdarzeń w sprawozdaniu finansowym, w związku z którymi użytkownicy mogą podejmować niewłaściwe decyzje.

Istotność zależy tu od wielu czynników – zarówno jakościowych, jak i ilościowych. Błędy mogą być zarówno ujawnione przez samą jednostkę, jak i przez biegłego rewidenta. W tym drugim przypadku należy pamiętać, że brak odniesienia się do nich może skutkować opinią z zastrzeżeniem o sprawozdaniu finansowym wydaną przez audytora.

Przypomnieć należy, iż w świetle art. 4 ust. 4a u.r. informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, jeśli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Szerzej istotność błędu objaśnia KSR nr 7. I tak stosownie do pkt 2.6 KSR nr 7 błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Przykład 1

Przykład 2

Przykład 3

Podkreślić należy, iż nie każda informacja ujawniona po sporządzeniu sprawozdania jest błędem. Zgodnie z KSR nr 7 nie stanowią korekty błędów:

a) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji – za przykład mogą tu posłużyć: zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce, zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania; zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,

b) skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki – np. zmiana: metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na „pierwsze weszło – pierwsze wyszło”,

c) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych – np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach.

Przykład 4

Przypomnieć należy, iż sprawozdanie finansowe można uznać za rzetelne wówczas, gdy jest zgodne z obowiązującymi spółkę przepisami prawa oraz wiernie ukazuje stan rzeczywisty, istniejący na dzień bilansowy. Przy czym należy zaznaczyć, że obecnie kierownicy jednostek mają szeroki wachlarz możliwości wyboru w zakresie uproszczeń w ujmowaniu i wycenie. Podkreślić też trzeba, że zgodnie z art. 49a u.r. przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę mikro z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 u.r. – a więc bardzo okrojone informacyjnie – przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki.

Nieprawidłowość wykryta przez audytora

Jeśli nieprawidłowości zostały ujawnione w toku badania sprawozdania finansowego, to generalnie taki błąd należy poprawić, a sprawozdanie finansowe zmienić. Przy czym należy pamiętać, że po zmianie sprawozdania, tuż przed wydaniem opinii przez audytora, będzie ono musiało zostać na nowo podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownictwo jednostki.

Biegli rewidenci znajdują zarówno błędy dotyczące okresu objętego sprawozdaniem, jak i z lat poprzednich. W tej drugiej sytuacji ważne jest to, czy błąd wynikał z omyłki, braku pewnych informacji czy też celowego wprowadzenia kogoś w błąd.

Jeśli mamy do czynienia z tą druga sytuacją, tj. ustalone zostało, iż nieprawidłowy zapis we wcześniejszych latach był celowy, należy go zawsze poprawić, odnosząc na pozycję „Zysk/strata z lat ubiegłych”. Nawet gdyby była to niewielka kwota, to tego typu poprawkę należy wykonać ze względu na to, iż ktoś celowo zniekształcił sprawozdanie finansowe. W praktyce – przy przetwarzaniu przez system informacyjny rachunkowości dużej ilości danych – błędy w sprawozdaniu najczęściej są następstwem niezamierzonej omyłki. Zdarza się też, że dokumenty lub zdarzenia, które dotyczą zamkniętych już okresów, są ujawniane teraz. W takiej sytuacji konieczne jest wprowadzenie zapisów, które z jednej strony spowodują, że księgi rachunkowe w ujęciu „narastającym” będą odzwierciedlały obraz jednostki, a z drugiej strony wynik finansowy, szczególnie wynik ze sprzedaży za bieżący okres, nie zostanie zniekształcony skutkami zdarzeń z przeszłości. Tak więc przed poprawą błędu należy przeanalizować nie tylko jego wartość, ale też zastanowić się, w jaki sposób może on wpłynąć na obraz aktualnej działalności jednostki.

Poprawiając błąd, należy wprowadzić zapisy korygujące albo na poziomie działalności podstawowej (jeśli taki sposób poprawy nie zniekształci obrazu tej działalności), albo na poziomie pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych w pozostałych przypadkach. Dotyczy to oczywiście sytuacji, gdy poprawienie błędu wymaga ujęcia poprzez wynik finansowy. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy poprawa polega na właściwym przeklasyfikowaniu np. pomiędzy pozycjami krótkoterminowymi lub długoterminowymi. Może się też zdarzyć, że błąd polegał na ujęciu zdarzenia w niewłaściwej grupie aktywów (lub pasywów) i poprawa będzie wymagała jedynie jego przeklasyfikowania. Zawsze jednak należy pamiętać, iż poprawienie błędu wymaga opisania dokumentu księgowego tak, aby w przyszłości nie było wątpliwości, jaka była przyczyna dokonania takich zapisów w księgach rachunkowych.

Przykład 5

Różnice zdań

Zaznaczyć należy, że pomiędzy biegłym rewidentem a jednostką może wystąpić rozbieżność zdań co do sposobu wyceny czy prezentacji jakiś pozycji w sprawozdaniu finansowym. To, czy wprowadzona zostanie sugestia audytora, zależy od bardzo wielu czynników. Zawsze należy przeanalizować, jakim argumentami wcześniej kierowała się jednostka, co zdecydowało o przyjęciu wcześniej określonego rozwiązania. Jeśli argumenty, jakie pojawiły się podczas obecnego audytu są odpowiedzią na wcześniejsze założenia i je weryfikują, oznacza to, iż raczej należy poprawić zastosowane wcześniej rozwiązanie.

Może się jednak okazać, że kierownik jednostki będzie uważać, iż dotychczasowe rozwiązanie jest właściwsze, wówczas autorowi należy przedstawić swoje argumenty. Bardzo często zdarza się, że są one przyjmowane, wymagają tylko dodatkowego udokumentowania. Wtedy nie ma potrzeby wprowadzać zmiany w sprawozdaniu.

Przykład 6

Jeśli audytor jest odmiennego zdania, a jednostka obstaje przy swoim, to w sprawozdaniu z badania (jeśli jest to zagadnienie istotne) pojawi się informacja na ten temat. Może ona przyjąć formę tzw. objaśnienia, gdzie biegły rewident poinformuje czytelnika o rozbieżnościach, wskazując argumenty spółki i swoje. Jeśli jednak rozbieżności zdań dotyczą bardzo istotnych kwestii, to biegły wydaje opinię z zastrzeżeniem. I z taką konsekwencją należy się liczyć. Zawsze jednak wcześniej należy konstruktywnie rozmawiać z biegłym rewidentem, wyjaśniając mu swoje stanowisko.

Problem z kontynuowaniem działalności jednostki

Jeśli przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego zostanie ujawniona informacja dotycząca tego, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności, to należy zmienić sprawozdanie finansowe. Co ważne, w takiej sytuacji art. 54 ust. 1 u.r. nakazuje sporządzić sprawozdanie na nowo – w związku z art. 29 u.r. musi być to sprawozdanie sporządzone z uwzględnieniem specyficznych zasad wyceny i prezentowania danych. Musi ono pokazywać wartość aktywów w kwocie, jaka może być odzyskana przy założeniu braku kontynuowania działalności. Dodatkowo jednostka tworzy rezerwy na koszty związane z niekontynuowaniem działalności. Rozpoznanie, czy rzeczywiście mamy do czynienia z tą trudna sytuacją, wymaga wnikliwego przeanalizowania wszystkich informacji. Natomiast dokonując analizy możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, kierownik jednostki uwzględnia wszelkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, a także odpowiednio dokumentuje zasadność przyjętego założenia dotyczącego kontynuacji działalności lub braku takiego uzasadnienia. Na potrzeby przeprowadzania tej analizy i dokonania oceny kierownik jednostki uwzględnia w szczególności następujące – przykładowo – zdarzenia lub okoliczności, które pojedynczo lub łącznie mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, a mianowicie:

• zdarzenia lub okoliczności o charakterze finansowym, takie jak np.: brak możliwości dotrzymania warunków umów kredytowych, niekorzystne wielkości kluczowych wskaźników finansowych, znaczące straty operacyjne lub znaczące zmniejszenie wartości aktywów generujących przepływy pieniężne, opóźnienie lub wstrzymanie wypłaty dywidend, brak zdolności terminowego regulowania zobowiązań,
• zdarzenia lub okoliczności o charakterze operacyjnym, takie jak np.: utrata kluczowego personelu kierowniczego bez zastępstwa; niedobory ważnych surowców, utrata podstawowego rynku; utrata kluczowego klienta(ów), umowy franczyzowej, licencji lub głównego dostawcy; zamiary kierownika jednostki dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności; pojawienie się wysoce skutecznego konkurenta; działalność podstawowa w schyłkowych gałęziach przemysłu, znaczna zależność od sukcesu konkretnego projektu lub nowego produktu; niepowodzenie rozszerzenia, kontroli lub dywersyfikacji działalności czy niepowodzenie wyeliminowania słabości kontroli wewnętrznej, które mogą zwiększać ryzyko wystąpienia istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami, przywłaszczaniem zapasów, niekontrolowanymi kosztami i błędami w sprawozdawczości,
• pozostałe zdarzenia lub okoliczności, takie jak np.: nieprzestrzeganie wymogów dotyczących wymogów kapitałowych lub innych wymogów ustawowych, takich jak wymogi w zakresie wypłacalności lub płynności dla instytucji finansowych; zmiany w prawie lub regulacjach lub polityce rządu, które mogą mieć negatywny wpływ na jednostkę; toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku rozstrzygnięcia niekorzystnego dla jednostki może wiązać się z powstaniem roszczeń, które prawdopodobnie nie będą mogły być przez nią zaspokojone.

Jak podpowiada KSR nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”, sprawozdanie jednostki przy założeniu braku kontynuowania działalności sporządza się, gdy jest praktycznie pewne, że jednostka nie będzie miała możliwości działać w najbliższych miesiącach. Przyjmuje się, że takimi okolicznościami jest na pewno postawnie podmiotu w stan likwidacji czy upadłości przed dniem zatwierdzenia sprawozdania za 2023 r. W innych okolicznościach analizuje się, czy rzeczywiście nie ma żadnej alternatywy dla zakończenia działalności. Często bowiem się okazuje, że możliwe jest skorzystanie z programów restrukturyzacyjnych, naprawczych czy pozyskanie wsparcia zewnętrznego. I tym samym możliwe jest niezmienianie sprawozdania finansowego.

Ponowny podpis

Na koniec warto zaznaczyć, iż zmiana sprawozdania, niezależnie od tego, z jakich powodów została dokonana, powoduje tak naprawdę przygotowanie sprawozdania w formie elektronicznej na nowo. W schemie XML widoczna jest nowa, aktualna data sporządzenia sprawozdania. Musi być też ono na nowo podpisane przez kierownika jednostki i osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Z praktycznego punktu widzenia należy jeszcze dodać, że w przypadku zmian wprowadzonych do bilansu czy rachunku zysków i strat należy też pamiętać o uaktualnieniu informacji zawartych w informacji dodatkowej. Konieczne jest powiązanie not, które dotyczą zmienionej pozycji. W przeciwnym wypadku będziemy mieli do czynienia z kolejnym błędem w sprawozdaniu finansowym, czyli brakiem spójności zawartych w nim danych. Dodatkowo należy przeanalizować, czy zmiana w sprawozdaniu finansowym nie powinna również pociągać aktualizacji sprawozdania z działalności (o ile jest sporządzane) informacje zawarte w tych raportach też powinny być spójne. ©℗