Jak rozliczyć w VAT i CIT zakup praw do emisji CO2 w mechanizmie odwróconego obciążenia

Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) na potrzeby działalności gospodarczej nabyła od banku (podatnika VAT czynnego) prawa do emisji CO2 za 100 000 zł netto.

Zakup ten został dokonany w ramach transakcji zawartej na zorganizowanej platformie obrotu (OTF) w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a spółka ma rachunek w rejestrze Unii. Do nabycia doszło 8 kwietnia 2024 r. (dzień dokonania zapisu tych uprawnień w ww. rejestrze). Zakup został udokumentowany wystawioną (w formie elektronicznej) 10 kwietnia 2024 r. fakturą na 100 000 zł, która nie zawierała wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, natomiast miała adnotację „odwrotne obciążenie” i nie wykazywała stawki (tzw. stawka „NP”) oraz kwoty VAT. Spółka zajmuje się wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT, której dotyczą nabyte prawa do emisji CO2. Spółka nabyła te prawa na pokrycie własnej emisji. Spółka dokonała zapłaty w całości 12 kwietnia 2024 r. tradycyjnym przelewem (nie w mechanizmie podzielonej płatności) na rachunek rozliczeniowy banku ujęty na białej liście podatników VAT. Zarówno Y, jak i bank są polskimi rezydentami podatkowymi. Siedziba działalności gospodarczej spółki znajduje się w Polsce i poza naszym krajem Y nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomiędzy spółką a bankiem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Jak spółka powinna rozliczyć zakup praw do emisji CO2 w VAT oraz CIT? ©℗

VAT

Zakup praw do emisji CO2 na gruncie ustawy o VAT traktowany jest jako nabycie usługi opodatkowanej VAT (art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2019.1.PC). W przypadku praw do emisji CO2 miejsce świadczenia usług ustalamy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, które stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 17 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.799.2018.1.KT). W analizowanej sprawie bank (podatnik VAT czynny) sprzedał prawa do emisji CO2 podatnikowi VAT (tj. spółce), a zatem miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Polski, gdyż w tym kraj znajduje się siedziba Y.

Podatek należny

Rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju zasadniczo się odbywa na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT (tj. podatek należny rozlicza sprzedawca), z zastosowaniem stawek właściwych dla danego świadczenia. Należy jednak zauważyć, że w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r. czasowo obowiązuje odwrotne obciążenie podatkiem m.in. usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wynika to z art. 145e ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii – nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

2) w przypadku świadczenia tych usług – usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT;

3) dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

a) giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b) rynku regulowanym lub zorganizowanej platformie obrotu (OTF) w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

4) dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 146e ust. 2 ustawy o VAT za nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w art. 146e ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT:

1) będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2) będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3) będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której KDPW przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

4) będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

5) posiadającego koncesję wydaną przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie prawa energetycznego, umożliwiającą obrót towarami wskazanymi w ust. 1 lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

W analizowanej sprawie spełnione są przesłanki do objęcia nabycia praw do emisji CO2 mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdyż:

• zakup został dokonany w ramach transakcji dokonanej na OTF w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
• spółka posiada rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych;
• usługodawca (bank) i usługobiorca (spółka) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 145f ust. 1 ustawy o VAT w przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT, dostawca lub usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że podmioty zamierzające dokonywać czynności wymienionych w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT przed dokonaniem pierwszej z nich mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie, o którym mowa w art. 145i ustawy o VAT, pod groźbą kary (art. 145k ustawy o VAT). Zgodnie z art. 145i ust. 1 ustawy o VAT dostawca lub usługodawca i nabywca lub usługobiorca składają naczelnikowi urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności, o której mowa w art. 145e ust. 1, zawiadomienie o rozpoczęciu dokonywania tych czynności. Zawiadomienie to – stosownie do art. 145i ust. 2 ustawy o VAT – zawiera:

1) dane składającego zawiadomienie:

a) nazwę lub imię i nazwisko,

b) numer identyfikacji podatkowej;

2) datę rozpoczęcia dokonywania czynności;

3) określenie rodzaju dokonywanych czynności.

W przypadku zmiany ww. danych składający zawiadomienie składa w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmiany zawiadomienie o zmianie danych zawartych w tym zawiadomieniu, podając także datę zaistnienia zmiany (art. 145i ust. 3 ustawy o VAT). Jak rozumiem, w analizowanej sprawie przedmiotowe zawiadomienie zostało złożone przez obie strony transakcji.

Rozwiązanie zawarte w art. 145e–145i ustawy o VAT zakłada, że podatnikami są nabywcy lub usługobiorcy w zakresie dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, w sytuacji gdy są one dokonywane bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

• giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,
• rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W analizowanej sprawie oznacza to, że VAT od sprzedaży praw do emisji gazów cieplarnianych rozlicza usługobiorca (spółka Y), a nie usługodawca (bank).

W przypadku praw do emisji CO2 obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Wyjątkiem byłby tu przypadek, gdyby przez wykonaniem usługi usługodawca otrzymałby całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – w takim przypadku, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W analizowanej sprawie spółka nie płaciła zaliczki, a zatem obowiązek podatkowy od nabytych praw do emisji CO2 powstaje z chwilą wykonania tej usługi. Przy czym organy podatkowe zazwyczaj przyjmują, że obowiązek podatkowy z tytułu transakcji odnoszących się do praw do emisji CO2 powstaje w dniu dokonania zapisu tych uprawnień w rejestrze Unii na rzecz nabywcy lub w dacie płatności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2019.1.PC).

W analizowanej sprawie do nabycia praw do emisji CO2 doszło 8 kwietnia 2024 r. (tj. w dniu dokonania zapisu tych uprawnień w rejestrze Unii) i tego dnia powstał obowiązek podatkowy od przedmiotowych usług. Podatek należny od nabycia tych praw do emisji CO2 spółka powinna wykazać w JPK_V7M za kwiecień 2024 r. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby do podstawy opodatkowania miały być włączone kwoty wskazane w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT lub być wyłączone kwoty na wskazane w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT. Zatem w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania będzie wynikająca z umowy i faktury cena netto, tj. 100 000 zł.

Należy tutaj zwrócić uwagę, że organy podatkowe negują możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT do usług sprzedaży praw do emisji CO2 (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z: 13 października 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.417.2021.2.MS; 17 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.22.2020.1.IK; 19 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.26.2019.1.KT; 13 marca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.46.2019.1.MP). Wyjaśnijmy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. i oraz lit. j ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są:

• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (lit. i),
• uprawnienia do emisji (lit. j).

Istotne znaczenie ma jednak to, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do czynności wskazanych art. 43 ust. 15 i 16 ustawy o VAT. W interesującym nas zakresie wskazać należy, że dotyczy to m.in. usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku (art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT ). Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji CO2), i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana jako opodatkowane świadczenie usługi). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Wa 654/16: „(…) zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie wskazał, że choć sprzedaż instrumentów pochodnych odnoszących się do uprawnień do emisji CO2 należy uznać za instrumenty finansowe, to jednak obrót tymi instrumentami nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 tej ustawy o VAT”.

Dla sprzedaży praw do emisji CO2 właściwa jest zatem podstawowa stawka VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 13 października 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.417.2021.2.MS) wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Podatek należny od zakupu praw do emisji CO2 wyniesie 23 000 zł (100 000 zł × 23 proc.).

Faktura dokumentująca transakcję

Spółka jest podatnikiem VAT, dlatego bank sprzedając usługi (prawo do emisji CO2), miał obowiązek udokumentować tę transakcję fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Obowiązku wystawienia faktury przez bank nie zmienia okoliczność objęcia transakcji mechanizmem odwróconego obciążenia. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. W analizowanej sprawie wystawienie faktury przez bank 10 kwietnia 2024 r. było zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 145g ust. 1 faktura dokumentująca dokonanie czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT (tj. m.in. w analizowanym przypadku):

1) nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12–14 ustawy o VAT (tj. ujmując najogólniej: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, oraz kwoty podatku);

2) zawiera wyrazy, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w zw. z poz. 97 załącznika nr 15 do ustawy o VAT w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 tys. zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących m.in. świadczenie usług zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (bez względu na symbol PKWiU), powinny one dodatkowo zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. W sytuacji objęcia sprzedaży praw do emisji CO2 mechanizmem odwróconego obciążenia faktury nie wykazują kwoty podatku, ale ustawodawca nie wyłączył obowiązku zamieszczania wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”. Umieszczanie tych wyrazów na fakturze wydaje się jednak niecelowe.

Podatek naliczony

Stosownie do reguły zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy działalności opodatkowaną VAT a nabytymi usługami praw do emisji CO2. Jak wynika z opisu stanu faktycznego spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT (sprzedaż ciepła i energii elektrycznej), a nabyte prawa dotyczą tej działalności.Podkreślić jednak należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zatem nie dotyczy jej wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania również pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 145f ust. 2 ustawy o VAT w przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwota podatku należnego z tytułu nabycia towaru lub usługi. Tak więc w analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu nabycia praw do emisji CO2 (usługi objętej odwróconym obciążeniem), tj. 23 000 zł.

Pozostaje ustalić, za jaki okres spółka może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W analizowanym przypadku obowiązek podatkowy od nabytych praw do emisji CO2 powstał w kwietniu 2024 r. i za ten okres spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na potrzeby schematu odliczenia zakładam, że spółka nie skorzysta z alternatywnej – przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT – możliwości odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego w jednym z trzech kolejnych miesięcy.

Nadmienić tutaj należy, że w analizowanej sprawie nie znajdą formalnie zastosowania:

• art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do odliczenia nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę – w analizowanym przypadku podatek naliczony nie wynika bowiem z faktury, lecz z przekształcenia podatku należnego od nabycia tych praw do emisji CO2,
• art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatkiem jest nabywca – w analizowanym przypadku podatek naliczony wynika wprawdzie z przekształcenia podatku należnego, lecz następuje to w trybie szczególnego przepisu dotyczącego nabycia tych praw do emisji CO2, a nie z tytułu czynności wskazanych w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT czynności.

Sposób wykazania w JPK_V7M

Szczególny sposób wykazywania w deklaracji i ewidencji m.in. świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych reguluje epizodyczny par. 11b ust. 1 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT.

W JPK_V7M za kwiecień 2024 r. spółka powinna wykazać na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej zakup praw do emisji CO2:

• podstawę opodatkowania w kwocie 100 000 zł w polach K_31 (ewidencja) i P_31 (deklaracja) oraz podatek należny w kwocie 23 000 zł w polach K_32 (ewidencja) i P_32 (deklaracja);
• wartość nabycia netto w kwocie 100 000 zł w polach K_42 (ewidencja) i P_42 (deklaracja) oraz podatek naliczony w kwocie 23 000 zł w K_43 (ewidencja) i P_43 (deklaracja).

Oznaczeń GTU nie stosuje się m.in. dla transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, dlatego chociaż faktury dokumentujące świadczenie usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ujmuje się co do zasady w ewidencji sprzedaży z kodem GTU_11 (par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie JPK_VAT), to spółka – jako rozliczająca podatek należny od tych usług na zasadzie odwróconego obciążenia – nie ujmuje tej faktury z tym kodem (tj. GTU_11). Również pozostałe kody GTU i oznaczenia stosowane w ewidencji JPK_VAT nie znajdą zastosowania w analizowanym przypadku. ©℗

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie przez ten wydatek następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Udokumentowany fakturą zakup praw do emisji CO2 na pokrycie własnej emisji (jak ma to miejsce w analizowanym przypadku) wypełnia definicje kosztu uzyskania przychodów. Przy czym kosztem uzyskania przychodów będzie cena netto nabycia, tj. 100 000 zł, ponieważ VAT od nabycia tych usług w kwocie 23 000 zł – jako podlegający w całości odliczeniu w JPK_V7M – nie stanowi kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.

Pozostaje ustalić, na jaki moment spółka może dokonać potrącenia tych kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związanych z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• innych niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Organy podatkowe zazwyczaj przyjmują, że wydatki nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które powinny być potrącone – zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z: 5 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.653.2023.1.DK; 12 grudnia 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.470.2023.1.AR). Incydentalnie można jednak spotkać pogląd, że wydatki na nabycie praw do emisji CO2 stanowią koszty pośrednie potrącane w dacie poniesienia (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 2 grudnia 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.569.2022.1.ES). Na uzasadnienie takie kwalifikacji wskazuje się, że wydatki te nie warunkują bezpośrednio wytwarzania produktów. I choć ich wyprodukowanie jest możliwe bez posiadanych uprawnień do emisji CO2, to niemniej jednak jest zagrożone nałożeniem kar pieniężnych/brakiem ulg. Posiadanie przez podatnika odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2 ma znaczenie z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż chroni go przed koniecznością ograniczenia produkcji bądź uiszczenia kar pieniężnych.

Na potrzeby schematu rozliczenia oprzemy się jednak na dominującym poglądzie, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Założymy przy tym, że spółka może potrącić przedmiotowe wydatki w trakcie 2024 r. Pominiemy jednak miesięczne odniesienie kosztów na potrzeby obliczania zaliczek na CIT.

Zaliczeniu przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwi się art. 15d ustawy o CIT, ponieważ:

• spółka dokonała zapłaty w całości 12 kwietnia 2024 r. tradycyjnym przelewem na rachunek rozliczeniowy banku ujęty na białej liście podatników VAT (art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT),
• obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności został wyłączony na podstawie art. 145h ustawy o VAT, więc nie ma znaczenia, że spółka nie dokonała zapłaty w tym mechanizmie (art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, spółka może w 2024 r. zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych praw do emisji CO2 w cenie ich nabycia netto, tj. 100 000 zł. ©℗