Transakcje łańcuchowe w VAT. O czym trzeba pamiętać przy ich rozliczaniu? [PORADNIK]

Do końca 2020 r. prawodawca podatkowy wprost wskazywał w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT), że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na czym polegają transakcje łańcuchowe

Z początkiem 2021 r. zapis ten został derogowany. Czy to miało oznaczać, że transakcje łańcuchowe nie występują, czy może są prawnie niedopuszczalne? Bynajmniej, bo uzasadniając takie posunięcie, autor projektu nowelizacji ustawy o VAT stwierdził, że:

„Kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland). Ponadto występowanie w przepisach krajowych regulacji, która nie zawiera wyraźnej podstawy w przepisach prawa unijnego, może w pewnych szczególnych sytuacjach powodować wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób powinny być kwalifikowane poszczególne transakcje. Może dochodzić do sytuacji, że na skutek niewłaściwej interpretacji przepisu art. 7 ust. 8 dokonana przez podatnika transakcja traktowana jest jako dostawa towarów, gdy w rzeczywistości dostawa taka nie występuje – z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – ze wszystkimi negatywnymi dla podatnika skutkami uznania takiej transakcji za dostawę towarów. Zwykle błąd taki pociąga za sobą kolejne i powoduje niewłaściwe rozliczanie VAT w całym łańcuchu transakcji.

Jednocześnie do opodatkowania transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ustawy o VAT, regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów. Jest to przepis samodzielny, niewymagający «wsparcia» w postaci uchylanego art. 7 ust. 8 w ustawie o VAT”.

Zatem transakcje łańcuchowe są całkowicie legalne. W praktyce występują bardzo często, do czego w znaczny sposób przyczyniła się globalizacja handlu i działalności gospodarczej. Na dodatek w ramach kolejnych nowelizacji SLIM VAT polski ustawodawca doprecyzował zasady wyznaczania miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw. A właśnie prawidłowe wyznaczenie państwa, w którym powinny być opodatkowane poszczególne dostawy, jest kluczem do ich prawidłowego rozliczenia w towarowym obrocie międzynarodowym i o tych zagadnieniach najwięcej jest w niniejszym poradniku, bo właśnie z nimi podatnicy mają największe problemy i o nie najczęściej pytają.

Vat jako podatek terytorialny

Polski VAT – podobnie jak podatek od wartości dodanych innych państw członkowskich Unii Europejskiej – jest daniną terytorialną i aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu, musi mieć ono miejsce świadczenia w kraju.

W praktyce niejednokrotnie spotykam się z pytaniem: „Gdzie ta terytorialność VAT jest zapisana w ustawie?”. Odpowiedź jest łatwa: w katalogu czynności opodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług. Według bowiem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak widać w trzech pozycjach sformułowanie „na terytorium kraju” zostało expressis verbis (tj. dobitnie, wyraźnie, jednym słowem wprost) zapisane w ustawie, ale również w dwóch pozostałych pozycjach niezbędna terytorialność jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość wynika z ustawy o VAT. Mianowicie zgodnie z definicją zapisaną w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT za eksport towarów uznaje się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z kolei według art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Oczywiście, aby wystąpiło WDT, muszą być spełnione warunki podmiotowe. I tak ma ono miejsce pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Oprócz tego jest tzw. WDT nietransakcyjne, lecz w jego przypadku również konieczny jest wywóz towarów z Polski. Za takie WDT bowiem uznaje się przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Właśnie z uwagi na to, że umiejscowienie transakcji zarówno przy „zwykłej dostawie”, jak i przy WDT, eksporcie, a także WNT czy imporcie, decyduje o tym, czy właściwy jest polski VAT (również rozliczany według stawki 0 proc., tj., gdy nominalna kwota VAT nie występuje), tak ważne jest prawidłowe określenie miejsca jej wykonania według regulacji ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym trzeba, że identyfikując skutki podatkowe w VAT (a czasami ustalając, iż one nie występują), należy kierować się zasadami podatkowymi. Inne okoliczności, ciężary ekonomiczne, gospodarcze reguły realizacji dostawy, a czasami nawet faktycznie miejsce wysyłki, przewozu i dostarczenia towaru – chociaż często są pomocne przy identyfikacji skutku podatkowego i wykorzystywane do stosowania prawa podatkowego – w każdym przypadku muszą ustąpić pola zasadom podatkowym. Dla identyfikacji implikacji podatkowych kluczowe znaczenie ma to, gdzie według prawa podatkowego normującego VAT znajduje się miejsce dostawy (również miejsce świadczenia usług, ale te nie są przedmiotem analizy w niniejszym poradniku).

Zanim zostaną przybliżone zasady identyfikacji miejsca opodatkowania dostaw dokonywanych w warunkach transakcji łańcuchowych, należy wyjaśnić, że w przypadku dostawy, która ma charakter ruchomy (tj. w jej ramach następuje przemieszczenie towaru), dla potrzeb krajowego VAT miejsce opodatkowania wyznacza się na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Według tej regulacji, która jest zgodna z prawem unijnym, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez:

• dokonującego ich dostawy,
• ich nabywcę lub
• przez osobę trzecią

miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przy czym, gdyby nawet dostawa faktycznie była czy zdawałaby się ruchoma, lecz jej przedmiotem są towary instalowane lub montowane – z próbnym uruchomieniem lub bez niego – przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, to miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jeżeli dostawa jest statyczna, tzn. w jej ramach towary nie są wysyłane ani transportowane, wtedy powinna być ona opodatkowana w państwie, w którym towary znajdują się w momencie jej dokonania.

Ważne! WDT ani eksportu nie może stanowić dostawa towarów wraz z montażem ani inna dostawa statyczna!

Dostawa z montażem to nie WDT transakcyjne

• Nasza firma sprzedaje stolarkę okienną. Coraz częściej mamy klientów z innych państw, głównie sąsiadujących z Polską, w szczególności z Niemiec i Czech. Mając takie zamówienie, wywozimy towar (organizujemy transport). Najczęściej jest to wywóz towaru wraz z montażem u klienta. Naszymi klientami są wyłącznie przedsiębiorcy, podatnicy zarejestrowani dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wywóz jest zawsze dokonywany na konkretne zamówienie klienta. Czy w takim przypadku nasze dostawy powinny być sklasyfikowane jako WDT i opodatkowane polskim VAT według stawki 0 proc.?

Z treści pytania wynika, że polski podatnik nie świadczy usług budowlanych, lecz dokonuje dostaw towarów. Są one dokonywane na rzecz innych podatników, którzy na dodatek są zarejestrowani w państwach docelowych jako podatnicy VAT UE. To mogłoby sugerować, że wywóz towaru w ramach jego dostawy stanowi WDT. Owszem tak jest, lecz wyłącznie w przypadku tych dostaw, których zakończeniem nie jest montaż stolarki dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz. Skoro nabywcami są podatnicy, to można się domyślać, że w niektórych przypadkach końcowym odbiorcą stolarki wcale nie jest kontrahent, który bezpośrednio kupuje ten towar od polskiej firmy, lecz jego klient. To jednak wówczas nie ma znaczenia, gdyż – jak zostało wskazane w pytaniu – organizacją transportu zajmuje się polski dostawca. Trzeba jednak podkreślić, że WDT występuje pod warunkiem, że dostawa nie jest dokonywana wraz z montażem. W przypadkach, w których polski dostawca montuje stolarkę albo montażu dokonuje inny podmiot działający na jego rzecz, nie może być mowy o WDT. Takie dostawy muszą być uznane za opodatkowane na terytorium Niemiec bądź Czech i nie podlegają polskiemu VAT. Nie może wówczas być mowy ani o WDT transakcyjnym, ani też o WDT w warunkach przemieszczenia „wewnątrz podatnika” na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Jeżeli chodzi o WDT transakcyjne, możliwość takiej klasyfikacji eliminuje to, iż według VAT miejsce dostawy znajduje się w Niemczech (patrz: art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a WDT nietransakcyjne jest wyłączone poprzez art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W ramach przybliżenia zagadnienia terytorialności VAT dla potrzeb opodatkowania transakcji łańcuchowych warto wspomnieć, że brak opodatkowania w Polsce nie oznacza braku prezentacji transakcji w krajowym JPK_V7. Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami wykonawczymi w każdym przypadku sprzedaży zagranicznej (bez względu na to, czy polski podatnik jest zarejestrowany w danym państwie czy nie, jak również bez względu na to, czy jest to państwo członkowskie czy trzecie), jeżeli w odniesieniu do danej transakcji podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia VAT naliczonego w trybie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, to konieczne jest zaprezentowanie sprzedaży niepodlegającej VAT w polskim JPK_V7. Wynika to z par. 4 pkt 1 lit. b i par. 10 ust. 1 pkt 3 oraz objaśnień zawartych w załączniku do rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 13).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli polskiemu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z ww. transakcją (w tym pośrednio), to sprzedaż, chociaż nie podlega opodatkowaniu polskim VAT, musi być wykazana w polskim JPK_V7 podatnika jako sprzedaż (dostawa) niepodlegająca opodatkowaniu.

Dostawa poza UE

• Polski nabywca kupił towar od kontrahenta z Chin. Towar jest wysyłany przez dostawcę z Chin bezpośrednio do Wielkiej Brytanii, przy czym nabywcą towaru, kupującym go bezpośrednio od polskiego podatnika, jest firma z Niemiec. Jak taką transakcję powinien rozliczyć polski podatnik? Czy dostawa jest wykazywana w informacji podsumowującej?

Ze względu na to, że na żadnym etapie dostarczany towar nie znajduje się w Polsce (a nawet w Unii Europejskiej), nie może być mowy o opodatkowaniu dostawy w kraju, a co za tym idzie również o prezentacji jej w informacji podsumowującej. To, że towar jest wysyłany z państwa trzeciego i dostarczany do państwa trzeciego, decyduje o tym, że nie występuje tu żadna dostawa czy nabycie wewnątrzunijne. Całkowicie bez znaczenia jest to, że dostawa jest dokonywana pomiędzy podmiotami z państw członkowskich.

Polski podatnik zaprezentuje dokonaną przez siebie dostawę w JPK_V7 jako sprzedaż zagraniczną niepodlegającą opodatkowaniu polskim VAT.

Warto podkreślić, że wszelkie rozważania dotyczące transakcji łańcuchowych dokonywane w kontekście terytorialności VAT są ważne wyłącznie wtedy, gdy dotyczą towarowego obrotu międzynarodowego. Jeżeli towar znajduje się cały czas w Polsce, to bez względu na to, ilu jest uczestników łańcucha dostaw, a także bez względu na to, w jakim państwie mają oni swoje siedziby i stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, wszystkie dostawy muszą być opodatkowane polskim VAT.

Dostawy łańcuchowe w transakcjach krajowych

• Polska firma A kupiła towar od polskiego producenta, żeby sprzedać go do niemieckiego nabywcy. Zgodnie z umową A odbiera towar od producenta i dostarcza go klientowi firmy niemieckiej będącej nabywcą – którym jest podmiot polski. Towar jest dostarczany do znajdującego się w Polsce magazynu końcowego nabywcy. Czy wobec tego, że klientem polskiej firmy A jest kontrahent niemiecki, dostawa taka jest opodatkowana w jakiś szczególny sposób przez A? Czy miejsce opodatkowania dostawy znajduje się w Polsce?

Niezależnie od tego, że w opisanym przypadku ma miejsce dostawa łańcuchowa, a uczestnikiem transakcji jest podmiot niemiecki, ale ze względu na to, że towar cały czas znajduje się w Polsce i nie opuszcza terytorium kraju, każda z dostaw realizowanych w ramach takiego łańcucha musi być opodatkowana polskim VAT.

dostawa łańcuchowa w polskim VAT

Dostawy łańcuchowe to takie transakcje towarowe, w przypadku których te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

Ważne jest przy tym to, że aby można/trzeba było mówić o dostawie łańcuchowej w VAT i by stosować regulacje dotyczące takich transakcji, konieczne jest fizyczne przemieszczenie towarów od pierwszego do ostatniego uczestnika. Ewentualna dalsza dostawa, w ramach której dokonywane jest fizyczne przemieszczenie przez odbiorcę, to już odrębna czynność i jako taka powinna być klasyfikowana i opodatkowana.

Kilku uczestników to nie zawsze transakcja łańcuchowa

• Polska spółka ABC kupiła towar od kontrahenta z Niemiec. Towar został sprzedany przez polskiego podatnika końcowemu nabywcy na Litwie. Towar jest transportowany z Niemiec na Litwę, przy czym niemiecki dostawca dostarcza towar do magazynu polskiego nabywcy, gdzie w tym samym dniu, po przeładunku, jest wysyłany przez polskiego podatnika do końcowego (czyli litewskiego) nabywcy. Skoro towar w rzeczywistości jedzie z Niemiec na Litwę tylko z przeładunkiem w Polskę, to czy ma miejsce dostawa łańcuchowa? Jak polski podatnik powinien opodatkować taką dostawę? Czy polski podatnik musi rejestrować się do VAT na Litwie?

Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że nie dotyczy ono dostawy będącej częścią transakcji łańcuchowej. Skoro bowiem niemiecki sprzedawca dostarcza towar fizycznie do polskiego nabywcy w Polsce, a dopiero następnie to polska spółka ABC, która kupiła towar, wysyła go na Litwę, to nie jest spełniony podstawowy warunek klasyfikacji transakcji jako łańcuchowej: transport bezpośrednio od pierwszego do ostatniego nabywcy. Tutaj, jak rozumiem, towar dociera do nabywcy na Litwie, lecz jest to już następcze działanie polskiego odbiorcy, który w praktyce według własnego uznania dysponuje towarem jako jego nabywca i właściciel. To oznacza, że transport z Niemiec jest przerywany i kończy się w Polsce, a zaczyna się druga dostawa – z Polski na Litwę. Zatem w opisanej sytuacji należy rozpatrywać odrębnie nabycie towaru przez spółkę ABC z Niemiec (co musi być opodatkowane w Polsce jako WNT) i następnie dokonywaną przez ten podmiot dostawę na Litwę, która zapewne stanowi dla polskiej spółki WDT. Firma litewska rozlicza wówczas WNT z Polski, stosując przy tym lokalne przepisy.

Niekiedy może się wydawać, że w transakcji uczestniczy kilka podmiotów (więcej niż dwa), lecz w istocie jest inaczej i dostawa łańcuchowa nie występuje. Dwaj uczestnicy nie wystarczą bowiem do klasyfikacji dostawy jako łańcuchowej, nawet jeżeli towar jest dostarczany z innego państwa niż te, w którym znajduje się siedziba dostawcy.

Dostawa z zagranicznego magazynu to jeszcze nie łańcuch

• Polski podatnik kupił towar od niemieckiego kontrahenta. Z dokumentacji przewozowej wynika, że towar nie został dostarczony do nabywcy z Niemiec, lecz z Czech, przy czym zarówno jako sprzedawca, jak i jako wysyłający figuruje firma niemiecka z czeskim adresem. Czy w takim przypadku należy przyjąć, że miała miejsce dostawa łańcuchowa, a polski nabywca jest ostatnim uczestnikiem transakcji, a tym samym powinien on przeprowadzić weryfikację miejsca opodatkowania na podstawie przepisów dotyczących dostaw łańcuchowych?

Okoliczności wskazane w pytaniu, czyli to, że towar jest transportowany nie z Niemiec, w których sprzedawca ma swoją siedzibę, tylko z Czech, istotnie mogą sugerować, że miała miejsce transakcja łańcuchowa. Jednak ważna może się okazać informacja, że jako wysyłający towar z Czech została wskazana firma niemiecka z czeskim adresem. To może oznaczać, że nie występuje tutaj trzeci uczestnik – może na to wskazywać, że niemiecki dostawca ma swój magazyn i być może stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach. Jeżeli tak jest, wówczas nie może być mowy o transakcji łańcuchowej, gdyż mimo wykorzystania w transakcji czeskiego magazynu w dostawie cały czas uczestniczą „tylko” dwa podmioty.

Warto jednak zwrócić uwagę na to, że w przypadku państw, które dopuszczają funkcjonowanie grupy VAT (jak Polska), może wystąpić sytuacja, w której zagraniczny oddział podatnika, wchodząc w skład grupy VAT w innym państwie, „oderwie” się dla potrzeb VAT od centrali i wówczas włączenie takiego oddziału, de facto grupy VAT, może skutkować wystąpieniem dostawy łańcuchowej.

Co ważne, dostawy łańcuchowe to nie tylko transakcje trójstronne. W tego rodzaju dostawie może brać udział dowolna liczba uczestników i sama ich liczba pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania. Wyjątkiem jest zastrzeżenie, że gdy w łańcuchu uczestniczą bezpośrednio więcej niż trzy podmioty, wtedy nie znajdzie zastosowana uproszczona procedura wewnątrzunijna, lecz zasady ogólne właściwe dla transakcji łańcuchowych, które wówczas muszą być stosowane.

Liczba uczestników bez znaczenia dla pierwszego

• Moja firma dokonuje sprzedaży towarów głównie na rzecz kontrahenta z Niemiec. Jest to podmiot, który nie ma w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posługuje się również polskim numerem VAT. W każdym przypadku organizujemy transport, stąd wiemy, że faktycznymi odbiorcami towarów są różne podmioty będące klientami naszego nabywcy. Ostatnio jeden z handlowców dowiedział się, że w części transakcji uczestniczą dodatkowi pośrednicy, przy pomocy których nasz klient dystrybuuje towar. To by oznaczało, że w transakcji uczestniczą nie trzy, lecz cztery podmioty, a może i więcej – tego nie wiemy. Czy w takiej sytuacji postępujemy prawidłowo, traktując dostawę jako łańcuchową i opodatkowując ją jako WDT?

To, że w łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (a nawet więcej), nie ma znaczenia dla rozliczenia podatkowego polskiego dostawcy, który jest pierwszym uczestnikiem, organizuje transport, sprzedaje towar niemieckiemu podatnikowi VAT UE i uzyskuje potwierdzenia dostarczenia towarów w innych państwach członkowskich (niekonieczne w Niemczech). W tych okolicznościach dla polskiego dostawcy jego transakcja – jako pierwsza – jest zawsze ruchoma, a to oznacza, że wobec spełnienia dodatkowych warunków normatywnych stanowi ona WDT opodatkowaną w Polsce zerowym VAT.

Należy zapamiętać, że polskie unormowania podatkowe dotyczące zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych (tj. w praktyce zasady identyfikacji miejsca opodatkowania) muszą być stosowane dla potrzeb krajowego VAT niezależnie od przepisów normujących te same kwestie w innym państwie. Oczywiście w ramach Unii Europejskiej – ze względu na harmonizację we wszystkich państwach członkowskich – powinny obowiązywać te same zasady, przynajmniej takie jest założenie, jednak każdy praktyk wie, że różnie z tą harmonizacją bywa i nawet jeżeli przepisy są spójne, to przy ich stosowaniu mogą występować pewne różnice. Dla polskiego podatnika istotne jest to, że na potrzeby rozliczeń z krajowym fiskusem stosuje on polskie przepisy i prawo unijne – zwłaszcza rozporządzenia wykonawcze (które są wprost stosowane w państwach członkowskich), a nie unormowania czy wykładnie innych państw, jeśli prowadziłyby do naruszenia zasad krajowych (co czasami na polskich podatnikach próbują wymuszać ich zagraniczni kontrahenci, również działając z naruszeniem unijnego prawa – chociaż obiektywnie rzecz ujmując, znacznie częściej mamy z tym do czynienia w praktyce w odniesieniu do usług).

Zagraniczne podatki bez wpływu na polski VAT

• Kupujemy towar od kontrahenta z Chin i jest on bezpośrednio przesyłany do naszych klientów w USA, Australii, czasami do Wielkiej Brytanii. Czy w takiej sytuacji dostawy muszą być opodatkowane w Polsce? Co z podatkami w państwach, do których dostarczane są towary i jak to wpływa na polski VAT?

Udzielając odpowiedzi na pytanie, muszę w pierwszej kolejności stwierdzić, że to, w jaki sposób transakcje powinny być opodatkowane w Chinach, USA, Australii, Wielkiej Brytanii i innych państwach, musi być identyfikowane według lokalnych, tamtejszych przepisów podatkowych. Z perspektywy polskiego VAT całkowicie bez znaczenia jest to, czy i jak tego rodzaju transakcje łańcuchowe są opodatkowane w innych państwach. W takim ujęciu ważne jest tylko jedno: żadna z takich dostaw nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a jednocześnie każda dokonywana przez polskiego dostawcę jest prezentowana w polskim JPK_V7 jako niepodlegająca opodatkowaniu.

miejsca opodatkowania dostaw łańcuchowych

Jeżeli podatnik stwierdzi, że uczestniczy w transakcji łańcuchowej, to identyfikując miejsce opodatkowanie dla polskiego VAT – bez względu na to, w której części łańcucha się znajduje – w pierwszej kolejności musi zidentyfikować dostawę, która dla tego podatku uznawana jest za ruchomą.

Jest to niezwykle ważne, bo bez względu na liczbę ogniw łańcucha – niezależnie od tego, ile podmiotów i z ilu oraz jakich państw jest uczestnikami – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. I to ona jest uznawana za ruchomą, a w konsekwencji to decyduje o miejscu opodatkowania nie tylko jej samej, lecz także pozostałych dostaw.

Oczywiście według ogólnej zasady dostawa ruchoma jest opodatkowana w miejscu wysyłki towaru.

Jeżeli chodzi o pozostałe dostawy realizowane w ramach łańcucha, to te, które:

• poprzedzają wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonane w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
• następują po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku dostawy łańcuchowej są wyłącznie dwa miejsca opodatkowania, co oczywiście jest ważne dla dostaw w obrocie międzynarodowym:

• państwo wysyłki,
• państwo docelowe.

Bez względu na to, z jakiego do jakiego państwa towar jest przemieszczany oraz w jakich państwach mają swoją siedzibę poszczególni uczestnicy dostawy, tylko w tych dwóch państwach występuje VAT (a przynajmniej tak to funkcjonuje według unijnego VAT), tj. w państwie wysyłki i w państwie, do którego towar jest dostarczany.

Tranzyt nie ma znaczenia

•Polska firma kupiła towar od kontrahenta na Litwie, by następnie sprzedać go do firmy niemieckiej, a ta z kolei sprzedaje go do firmy we Francji. Towar jest dostarczany drogą lądową, jedzie przez Polskę i Niemcy bezpośrednio z Litwy do Francji. Czy wobec tego, że towar fizycznie jest przemieszczany przez Polskę, krajowy uczestnik musi rozpoznać WNT i WDT albo jakoś inaczej opodatkować nabycie i sprzedaż towaru?

Skoro dostawa ma charakter łańcuchowy, tzn. towar jest dostarczany bezpośrednio od pierwszego (litewski) do końcowego nabywcy (francuski), to w zależności od warunków dostawy (od tego, która dostawa jest ruchoma) opodatkowanie ma miejsce na Litwie lub we Francji. Całkowicie bez znaczenia jest to, że towar jest przewożony przez terytorium państwa polskiego i niemieckiego uczestnika operacji. Ani polski, ani niemiecki VAT nie jest właściwy dla dostaw realizowanych w ramach takiej transakcji łańcuchowej. Zatem z całą pewnością polski uczestnik nie rozpoznaje w polskim VAT i nie opodatkowuje w kraju ani WNT, ani WDT.

Dla potrzeb identyfikacji miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej ustawodawca wprowadził jednak kilka reguł, które ułatwiają podatnikom realizację zadania w tym zakresie.

Podmiot pośredniczący jako wyznacznik dostawy ruchomej

W przypadku towarów dostarczanych w ramach transakcji łańcuchowej, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Zastrzec tu trzeba, że reguła przywołana w poprzednim zdaniu dotyczy transakcji z podmiotami z państwa trzeciego (spoza Unii Europejskiej).

Zatem przy dostawie dokonywanej dla podmiotu pośredniczącego, gdy towary są wysyłane do państwa trzeciego, w założeniu ruchoma jest dostawa do tego pośrednika, a ewentualne odstępstwa muszą mieć wyraźne wskazanie w umownych warunkach dostawy. W praktyce powinno to być jednoznacznie wskazane w umowie, a samo posłużenie się regułami Incoterms niekiedy nie jest wystarczające.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że stosowanie reguł Incoterms nie jest obligatoryjne, a ich wprowadzenie służyło ujednoliceniu i uproszczeniu wymiany towarowej handlowej. Owszem wykorzystywanie reguł Incoterms w transakcjach sprzedaży może być pomocne przy określaniu przyporządkowania odpowiedzialności i ryzyk związanych z transakcjami, zwłaszcza ze względu na ich globalny charakter.

Reguły Incoterms identyfikują w szczególności:

• obowiązki – wskazując, który podmiot podejmuje określone działania w relacjach między sprzedającym a kupującym,
• ryzyko – poprzez doprecyzowanie, gdzie i kiedy sprzedawca dostarcza towary, kiedy ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru przechodzi ze sprzedawcy na kupującego,
• koszty – jakie koszty związane z pakowaniem, przygotowaniem transportu, transportu itp., obciążają poszczególnych uczestników transakcji.

Jednak stosowanie reguł Incoterms nie zwalnia z obowiązku stosowania zasad podatkowych.

Jak słusznie wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.672.2021.2.MR: „Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter «ruchomy», nie mają one jednak decydującego znaczenia”.

Zatem, co do zasady, gdy organizacją transportu zajmuje się pośrednik, ruchoma jest dostawa do niego i ona jest opodatkowane w państwie wysyłki towaru, a pozostałe dostawy są opodatkowane w państwie docelowym.

Podobnie jest w przypadku transakcji wewnątrzunijnych – tj., gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego – wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Ale należy zwrócić uwagę, że występuje tu jedno odstępstwo. Otóż w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. To z kolei oznacza, że wszystkie wcześniejsze dostawy mają charakter statyczny i są opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany.

WAŻNE! Statyczny charakter dostawy eliminuje możliwość sklasyfikowania jej jako WDT.

Pośrednik z polskim numerem

•Polski podatnik dokonuje dostawy towaru na rzecz nabywcy z Francji, a towar jest wysyłany bezpośrednio do końcowego nabywcy również we Francji. Organizacją transportu zajmuje się francuski klient polskiego dostawcy. Czy dostawa dokonana przez polskiego podatnika stanowi WDT, jeżeli nabywca posłuży się polskim numerem VAT? Co by było w przypadku, gdyby francuski nabywca miał polski numer VAT UE, ale nie posłużyłby się takim numerem, dokonując zakupu?

Dostawa dokonana przez polskiego podatnika nie może być sklasyfikowana jako WDT. Kluczowe znaczenie ma tutaj to, że wobec łańcuchowego charakteru dostawy i tego, że transport organizuje francuski nabywca, który dalej dokonuje dostawy towaru i posłużył się dla tej transakcji polskim numerem VAT. To oznacza, że za dostawę ruchomą należy uznać dopiero tę dokonywaną przez francuskiego nabywcę towaru, który kupuje towar od polskiego dostawcy. W konsekwencji dostawa dokonana przez polskiego podatnika nie tylko jest opodatkowana w Polsce, lecz dodatkowo musi być uznana za statyczną. Nie jest to dostawa ruchoma, a zatem nie może być spełniony warunek „wywozu towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju”. Tym samym nie ma mowy o WDT dokonanej przez polskiego podatnika. Jego dostawa musi być opodatkowana przy zastosowaniu krajowej stawki VAT. Dopiero dostawa dokonana przez francuskiego pośrednika – jako dostawa ruchoma – może wypełnić warunki do jej klasyfikacji jako WDT.

Trzeba przy tym wyjaśnić, że prawodawca doprecyzował, iż przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Czyli pośredniczącym nie musi być drugi uczestnik transakcji łańcuchowej, a kluczowe znacznie ma to, że będąc uczestnikiem innym niż pierwszym, bez względu na miejsce w łańcuchu, zajmuje się on wysyłką lub transportem towaru. Innymi słowy, podmiotem pośredniczącym według tej definicji może być w istocie ostatni uczestnik, chociaż w takiej sytuacji przy identyfikacji miejsca opodatkowania zastosowanie znajdzie reguła odrębna, przewidziana dla sytuacji, w której organizacją transportu zajmuje się właśnie ostatnie ogniwo łańcucha dostaw.

Kupno i sprzedaż towaru

•Nasza spółka kupuje towar od kontrahenta. Sprzedajemy ten towar naszemu klientowi, który z kolei dokonuje dostawy do swojego nabywcy. Czy w takim przypadku, gdy towar jest fizycznie przemieszczany z Polski do innego państwa członkowskiego (bo tak jest najczęściej), powinniśmy dla potrzeb wyznaczania miejsca opodatkowania być uznawani za podmiot pośredniczący?

Dysponując informacjami zawartymi w pytaniu, nie można udzielić na nie jednoznacznej odpowiedzi. Co prawda, jest w nim mowa o tym, że spółka pytającego kupuje i sprzedaje dalej towar, lecz brakuje danych dotyczących samego transportu, jego organizacji. Aby bowiem spółka ta miała status podmiotu pośredniczącego, musiałaby wysyłać lub transportować towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jej rzecz.

Ostatni uczestnik jako podmiot pośredniczący

•Nasza spółka kupuje towar od zagranicznego kontrahenta z Unii Europejskiej. Towar jest do nas przesyłany bezpośrednio od dostawcy naszego kontrahenta z państwa członkowskiego. Transport jest realizowany na nasze zlecenie przez firmę spedycyjną. Czy w takim przypadku jesteśmy podmiotem pośredniczącym?

Tak, z informacji zawartych w pytaniu wynika, że chociaż polski podatnik w ramach transakcji łańcuchowej nie dokonuje dalej dostawy towaru, to formalnie ma status podmiotu pośredniczącego. Spełnia on bowiem wszystkie warunki: będąc uczestnikiem innym niż pierwszy, bez względu na miejsce w łańcuchu, zajmuje się wysyłką lub transportem towaru.

WNT a dostawa łańcuchowa

•Polski podatnik kupił towar od innego polskiego kontrahenta, ale towar przyjechał bezpośrednio z Czech od tamtejszego podatnika. Od swojego dostawcy polski nabywca dowiedział się, że kupił towar od dostawcy ze Słowacji i prawdopodobnie firma słowacka kupiła go od czeskiej, lecz nie jest pewien, bo transport organizuje firma słowacka. Jak opodatkować takie nabycie? Czy w związku z przywozem towaru z innego państwa podatnik musi rozpoznać WNT?

Z informacji zaprezentowanych w pytaniu można wnioskować, że słowacki uczestnik transakcji jest podmiotem pośredniczącym, który zajmuje się organizacją wysyłki. Skoro tak, to – o ile nie ma czeskiego numeru VAT bądź jeżeli ma, to nie podał go czeskiemu dostawcy – za ruchomą należy uznać dostawę dokonaną do niego. Wszystkie pozostałe mają charakter dostaw statycznych, które na dodatek są opodatkowane w Polsce, tj. w państwie przeznaczenia towaru. Już tylko to decyduje o tym, że polski finalny nabywca nie opodatkowuje WNT. Powinien otrzymać od swojego krajowego dostawcy fakturę z polskim VAT.

Organizacja transportu przez pierwszego uczestnika

Podatnik dokonujący sprzedaży towaru (fizycznie wysyłający go do odbiorcy i zajmujący się organizacją transportu), może niekiedy nie mieć pełnej świadomości tego, że jest uczestnikiem transakcji łańcuchowej. W istocie bowiem zna on tylko nabywcę formalnego, tj. podmiot, który złożył zamówienie i nabył towar, a także wie, gdzie towar jest materialnie dostarczany, a nie zawsze ma narzędzia, by zweryfikować, czy na pewno tym fizyczną odbiorcą jest jego klient, czy może inny podmiot. Zwłaszcza obecnie, gdy powszechne jest korzystanie przez podatników z centrów logistycznych, magazynów wynajmowanych od innych podmiotów itp., ustalenie, czy towar został wydany do rąk nabywcy, niejednokrotnie mogłoby przysporzyć problemów. Jednak skoro transport organizuje ów pierwszy sprzedawca, to z całą pewnością potrafi on ustalić i potwierdzić (a przynajmniej ma ku temu narzędzia), że zbywany przez niego towar został fizycznie dostarczony albo na terytorium kraju, albo do innego państwa członkowskiego, albo odpowiednio do państwa trzeciego. Innymi słowy, organizując transport, pierwszy uczestnik dostawy, nawet gdyby okazała się ona łańcuchową, może mieć pewność, do jakiego państwa w wyniku jego dostawy towar został dostarczony. I zapewne z tego powodu ustawodawca podatkowy uznał za zasadne wprowadzenie reguły, według której w przypadku towarów dostarczanych w ramach transakcji łańcuchowej, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie.

To z kolei przesądza o tym, że tylko dostawa pierwszego uczestnika transakcji – właśnie ta, której ustawodawca podatkowy nadał status dostawy ruchomej – podlega opodatkowaniu w państwie wysyłki, a wszystkie pozostałe – bez względu na to, ile ich jest – muszą być opodatkowane w państwie, w którym towar znajduje się fizycznie po zakończeniu transportu. Co więcej, ruchomy charakter dostawy pozwala na to, aby po spełnieniu pozostałych warunków normatywnych dostawa została sklasyfikowana jako WDT lub eksport towarów.

Dostawa łańcuchowa pomiędzy polskimi podatnikami a WDT

•Polska spółka dokonuje dostawy na rzecz polskiego kontrahenta, lecz towar jest wysyłany bezpośrednio do końcowego niemieckiego nabywcy. Organizacją transportu zajmuje się pierwszy dostawca. Czy w takim przypadku wystąpi WDT, a jeżeli tak, to u którego podatnika?

W pytaniu zostały przywołane informacje, które pozwalają na stwierdzenie, że w opisanej sytuacji ma miejsce transakcja łańcuchowa. Skoro bowiem polska spółka dokonująca dostawy na rzecz innego polskiego podatnika wysyła towar do Niemiec, do klienta swojego kontrahenta, to mamy klasyczną sytuację, w której towar jest wysyłany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika. W pytaniu zostało wskazane, że transport organizuje pierwszy uczestnik, czyli polska spółka. Zatem jej dostawa musi być uznana za ruchomą i opodatkowaną w Polsce. O tym, czy będzie to dostawa opodatkowana według stawki krajowej czy z zastosowaniem stawki 0 proc. właściwej dla WDT, zadecyduje status nabywcy. Z treści pytania wiadomo, że jest to polski podatnik, lecz nie ma informacji, czy jest on również podatnikiem podatku od wartości dodanej innego państwa członkowskiego, a jeżeli tak, to czy posługuje się numerem VAT UE nadanym przez inną administrację skarbową niż krajowa. Jeżeli nabywca posługuje się polskimi numerem VAT i nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, to sprzedawca nie może sklasyfikować dostawy jako WDT opodatkowane według stawki 0 proc. Jest to wówczas dostawa krajowa, podlegająca opodatkowaniu polskim VAT według stawki krajowej.

Z kolei dostawa dokonywana pomiędzy drugim uczestnikiem (polską firmą) a niemieckim nabywcą musi być opodatkowana w Niemczech Mehrwertsteuer (MwSt).

Dostawa łańcuchowa pomiędzy polskimi podatnikami a eksport

•Polska spółka dokonuje dostawy na rzecz polskiego kontrahenta, lecz towar jest wysyłany bezpośrednio do końcowego nabywcy z Wielkiej Brytanii. Organizacją transportu zajmuje się pierwszy dostawca. Czy w takiej sytuacji wystąpi eksport towarów, a jeżeli tak, to u którego podatnika?

W przypadku opisanym w pytaniu ma miejsce dostawa łańcuchowa, w ramach której polski dostawca (pierwsza spółka), dokonując dostawy, przesyła towar nie do swojego nabywcy, lecz bezpośrednio do jego klienta i to na dodatek w państwie trzecim. Ze względu na to, że organizacją wysyłki zajmuje się pierwszy dostawca, to jego sprzedaży przypisany jest ruch, a co za tym idzie, sama dostawa ma charakter ruchomy. Oczywiście jest to dostawa opodatkowana w Polsce. Ze względu na to, że wywóz towaru organizuje dostawca, a towar jest przemieszczany do państwa trzeciego, to jeżeli uzyska on potwierdzenie wywozu od organu celnego – niezależnie od tego, że nabywcą jest podmiot krajowy – transakcja może być sklasyfikowana jako eksport towarów. Co ważne, właśnie to, że transport organizuje pierwszy uczestnik, skutkuje tym, że nie ma przeszkód do klasyfikacji transakcji jako eksportu towaru.

Dostawa od kontrahenta z państwa trzeciego, lecz przywóz z UE

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Towar jest fizycznie dostarczany z magazynu we Włoszech. Według informacji uzyskanych od brytyjskiego dostawcy za transport w całości odpowiada jego włoski kontrahent. Czy w takiej sytuacji polski nabywca ma wykazać WNT, czy jednak – skoro kupuje towar od firmy z Anglii – jest to import towarów?

Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że polski nabywca jest trzecim, a zarazem ostatnim uczestnikiem transakcji, w której uczestniczy brytyjski dostawca polskiej firmy, który z kolei kupił towar od włoskiego dostawcy. Czyli pierwszym uczestnikiem jest włoski dostawca. Skoro to on organizuje transport i zajmuje się wysyłką towaru, to jego dostawa powinna zostać uznana za ruchomą i podlegać opodatkowaniu we Włoszech. Kolejna dostawa – pomiędzy brytyjskim pośrednikiem a polskim nabywcą – musi być uznana za opodatkowaną w Polsce. Jest to dostawa statyczna, zatem nie stanowi dla krajowego nabywcy WNT. Zapewne polski podatnik opodatkuje nabycie w ramach odwrotnego obciążenia w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, co nie zmienia tego, że firma brytyjska powinna rozpoznać w Polsce WNT.

Ze względu na to, że towar znajduje się już w Unii Europejskie i tutaj został nabyty przez firmę brytyjską, nie może być mowy o imporcie towarów, gdyż za taki uznaje się przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Organizacja transportu przez ostatniego uczestnika

Podmioty uczestniczące w transakcji łańcuchowej mają do dyspozycji jeszcze jedną metodę, za pomocą której wyznaczają dostawę uznawaną dla potrzeb VAT za ruchomą. Chodzi o towary dostarczane w ramach transakcji łańcuchowej, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez ostatniego nabywcę. W takiej sytuacji wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy, a zatem sprzedaż dokonana do niego powinna być uznana za ruchomą dla potrzeb VAT.

Pamiętając o uniwersalnej zasadzie, według której dostawy realizowane w ramach łańcucha, które następują po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, stwierdzić należy, że w omawianym przypadku wszystkie dostawy (łącznie z tą ostatnią) – ile by ich nie było – muszą być opodatkowane w państwie wysyłki. W takim przypadku żadna z dostaw nie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym towar znajduje się po zakończeniu dostawy. Oczywiście nie oznacza to, że końcowy nabywca nie będzie zobligowany do opodatkowania WNT, jeśli wystąpią przesłanki normatywne (a w obrocie wewnątrzunijnym tak zapewne będzie).

Wszystkie dostawy opodatkowane w jednym państwie

•Dokonaliśmy dostawy towaru na rzecz naszego kontrahenta z Czech na warunkach EXW nasz magazyn w Polsce. Przed dostawą uzyskaliśmy informację od naszego odbiorcy, że towar odbierze podmiot z Niemiec i to on wywiezie towar. Nasz handlowiec doprecyzował z czeskim klientem, że to właśnie ten niemiecki przedsiębiorca zajmuje się organizacją transportu towaru. Przy okazji nasz handlowiec dowiedział się od czeskiego nabywcy, że firma niemiecka nie jest bezpośrednio jego klientem, gdyż towar sprzedaje on najpierw kontrahentowi ze Słowacji, a dopiero ten końcowemu nabywcy z Niemiec. Jak powinniśmy opodatkować naszą dostawę?

Skoro organizacją transportu zajmuje się tutaj firma niemiecka, czyli końcowy nabywca, to niezależnie od tego, ile podmiotów uczestniczy w łańcuchu dostaw, ruchoma jest dostawa dokonana do tego podatnika. Dla polskiego dostawcy, który fizycznie wydaje towar firmie niemieckiej, ważne jest tylko to, że jego dostawa nie może być uznana za ruchomą, a co za tym idzie, nie tylko musi być opodatkowana polskim VAT, lecz na dodatek właściwa jest stawka krajowa. Co więcej, kolejni uczestnicy, tj. firmy czeska i słowacka, muszą rozliczyć polski podatek od towarów i usług.

Polski nabywca jako organizator transportu

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta ze Szwecji. Towar jest fizycznie dostarczany ze znajdującego się w Danii magazynu podmiotu, od którego towar kupiła szwedzka firma, a organizacją transportu zajmuje się polski nabywca. Jak taką transakcję powinien rozliczyć polski nabywca?

Opisana w pytaniu transakcja spełnia warunki do uznania jej za łańcuchową. Wynika to z tego, że polski podatnik kupił towar od kontrahenta ze Szwecji, lecz nie jest on odbierany od tego sprzedawcy, tylko bezpośrednio od innego podmiotu, od którego kupiła go szwedzka firma. Z kolei to, że polski podatnik – będący ostatnim podmiotem w łańcuchu – zajmuje się organizacją transportu, powoduje, iż to dostawa dokonana do niego musi być uznana za ruchomą i jest ona realizowana z terytorium Danii. Wobec tego polski nabywca jest zobowiązany do opodatkowania w Polsce WNT.

Czym jest organizacja transportu

We wcześniejszych częściach niniejszego poradnika wskazuję na dostawę ruchomą i posługuję się pojęciem organizacji transportu. W samych przepisach ustawodawca nie posługuje się tymi pojęciami, lecz wskazuje na przyporządkowanie wysyłki lub transportu. W praktyce jest to interpretowane właśnie jako kwestia organizacji transportu towaru i w efekcie rozstrzygnięcie, która dostawa powinna zostać uznana za ruchomą. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, w ramach której dostawy dokonywane są wysyłka lub transport, a temu służy rozstrzygnięcie, kto faktycznie zajmuje się organizacją transportu, a nie to, kto ponosi ciężar ekonomiczny przewozu. Podkreślić trzeba – na co zwracana jest również uwaga w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE – że ustalenie, kto organizuje transport, a przez to, która dostawa jest ruchoma, w każdym przypadku musi się opierać na całościowej analizie warunków dostawy. W szczególności trzeba rozstrzygnąć, kto podejmuje czynności faktyczne związane z transportem, kto jest rzeczywiście odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Ale przede wszystkim trzeba pamiętać, że o statusie organizatora nie decyduje to, na kim spoczywa ekonomiczny ciężar transportu.

O organizacji transportu świadczyć może to, że dany uczestnik transakcji wykonuje następujące czynności:

• planuje i koordynuje załadunek, transport, przeładunek, wyładunek towaru,
• inicjuje i podejmuje kontakty z podmiotami fizycznie zajmującymi się transportem i jego organizacją (spedytor, przewoźnik),
• dokonuje uzgodnień z przewoźnikiem lub spedytorem dotyczących transportu,
• akceptuje propozycje przewoźnika i spedytora dotyczące transportu, wyładunku i innych czynności dotyczących przemieszczania towarów,
• zajmuje się obsługą upoważnień, awiz transportowych,
• dokonuje ustalenie dotyczących sposobu pakowania, ilości i rozmiaru opakowań transportowych (np. kontenerów) – zostaje sporządzony dokument potwierdzający te ustalenia (np. Load Order),
• wyraża zgody na przeładunki, zmianę sposobu transportu itp.,
• wykonuje inne czynności związane z transportem, obsługą dokumentów przewozowych itp.

W wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, TSUE stwierdził: „W odniesieniu do transakcji tworzących (...) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT. Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje: 1) Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika. Rejestracja do celów tego podatku pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji”.

Organizacja transportu

•Dokonując dostaw towarów, polski podatnik często wysyła je nie do swojego klienta, lecz do końcowego nabywcy. Choć dostawy są dokonywane według różnych reguł Incoterms, to w praktyce, bez względu na to, kto ponosi ryzyko w czasie transportu i na kim spoczywa ciężar ekonomiczny, ten pierwszy (polski) dostawca poszukuje przewoźnika, kontaktuje się z nim, gromadzi dokumentację itp. Czy to prawda, że niezależnie od warunków Incoterms organizatorem transportu według VAT jest polski dostawca?

W interpretacji indywidualnej z 2 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR dyrektor KIS zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję «przyporządkowania».

Jednocześnie przez «organizację» należy rozumieć «sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś». Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia wyboru przewoźnika czy ponoszenia kosztów transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto wskazuje przewoźnika i jest obciążany kosztami transportu.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter «ruchomy», nie mają one jednak decydującego znaczenia”.

Wyznaczając, kto zajmuje się organizacją transportu, tzn. przez kogo towary są wysyłane i transportowane, nie można kierować się tym, na kim spoczywa ekonomiczny ciężar transportu czy jego organizacji, a także aspekty decyzyjne. Kluczowe znaczenie ma to, który uczestnik w rzeczywisty sposób zajmuje się poszukiwaniem, pozyskiwaniem, zatrudnianiem spedytorów i przewoźników, oraz to, kto następnie kontaktuje się z tymi podmiotami. Dla potrzeb identyfikacji dostawy z wysyłką czy transportem („ruchomej”) należy zbadać aktywność operacyjną, a to oznacza, że reguły Incoterms nie zawsze pozwolą na efektywne ustalenie miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw dokonywanych w warunkach transakcji łańcuchowych.

Trzeba podkreślić, że gdy identyfikuje się warunki dostawy łańcuchowej oraz określa, której dostawie przypisana jest wysyłka lub transport, a w tym celu ustala, kto organizuje transport, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, a nie tylko opierać się na regułach Incoterms. Potwierdzają to organy podatkowe, np. dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 21 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.872.2023.2.JS: „W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: «Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (...)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw».

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie «przyporządkowanie» transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową termin «przyporządkowanie» należy rozumieć jako «ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego» (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez «organizację» należy rozumieć «sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś».

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter «ruchomy», nie mają one jednak decydującego znaczenia”.

procedura uproszczona WTT

W rozdziale 8 działu XII ustawy o VAT prawodawca wprowadził szczególne zasady rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (WTT). Jest to szczególna, opcjonalna procedura opodatkowania transakcji łańcuchowej konkretnego rodzaju. Chodzi o transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

• trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
• przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Transakcja trójstronna wewnątrzunijna, lecz nie WTT

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta ze Szwecji i następnie sprzedał go nabywcy w Czechach. Towar jest fizycznie dostarczany z magazynu w Szwecji bezpośrednio do Czech. Organizacją transportu zajmuje się czeski nabywca. W czasie szkolenia opowiedziałam o tej transakcji prowadzącemu, który stwierdził, że to nie jest WTT. Czy to prawda? Przecież towar jest dostarczany pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że prowadzący szkolenie miał rację, tzn. chociaż transakcja ma charakter łańcuchowy i jej uczestnikami są podatnicy z trzech różnych państw członkowskich UE, to nie może ona być sklasyfikowana jako WTT. Decydujące czy raczej wykluczające znaczenie ma to, kto zajmuje się organizacją transportu towarów. Otóż w pytaniu zostało wskazane, że transport organizuje ostatni, trzeci uczestnik łańcucha dostaw, tj. nabywca z Czech. Tymczasem według wskazania normatywnego, aby wystąpiła WTT, a co za tym idzie, by mogła ona – po spełnieniu dodatkowych warunków – być opodatkowana w procedurze uproszczonej, konieczne jest, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT. Zatem organizacja transportu przez ostatniego (czeskiego) uczestnika powoduje, że transakcja łańcuchowa nie może być sklasyfikowana jako WTT.

Jeżeli występuje WTT, to po spełnieniu dodatkowych warunków ustawowych może mieć zastosowanie uproszczenie. Aby tak było, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

• dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
• drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie ma siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
• drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
• ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
• ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Istotą procedury uproszczonej przewidzianej dla WTT jest to, że w jej ramach – poprzez zastosowanie fikcji prawnej – uznaje się, że WNT zostało opodatkowane u drugiego w kolejności podatnika (dalej: podatnik II).

W standardowym, nieuproszczonym schemacie, dostawa dokonywana w okolicznościach, które spełniają warunki do klasyfikacji jako WTT, przebiega w taki sposób, że podatnik I dokonujący dostawy towarów na rzecz podatnika II rozpoznaje u siebie WDT. Ponieważ podatnik I wystawia fakturę na rzecz podatnika II, a towar jest wysyłany z kraju podatnika I do kraju podatnika III, w którym kończy się transport, to obowiązek z tytułu WNT powstaje w kraju podatnika III, a obowiązanym do rozliczenia jest z tego tytułu podatnik II. Po rozliczeniu WNT podatnik II dokonuje kolejnej, krajowej dostawy w kraju podatnika III, na rzecz tego podatnika. Taki sposób rozliczania z oczywistych względów powoduje znaczne obciążenia pośrednika tych transakcji, którym jest podatnik II.

Procedura uproszczona polega zaś na tym, że to ostatni w kolejności podatnik (III) rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika (II), o ile:

• dostawa na rzecz podatnika III jest poprzedzona WNT u drugiego w kolejności podatnika II,
• podatnik II dokonujący na rzecz podatnika III dostawy nie ma siedziby ani miejsca zamieszkania w państwie członkowskim podatnika III,
• podatnik II stosuje wobec podatnika I oraz podatnika III ten sam numer VAT UE (przyznany przez państwo inne niż to, w którym transport zaczyna się oraz kończy),
• podatnik III stosuje numer VAT UE przyznany przez państwo, w którym transport się kończy,
• ostatni w kolejności podatnik (III) z numerem VAT UE swojego państwa został wskazany przez podatnika II jako zobowiązanego do rozliczenia VAT od dostawy zrealizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zatem jeżeli WTT zostanie rozliczona efektywnie, z zastosowaniem procedury uproszczonej, to każdy uczestnik dokona jedynie właściwego rozliczenia w swoim państwie.

WAŻNE! Procedura uproszczona rozliczania VAT w ramach WTT prowadzi do uproszczenia rozliczania podatku w przypadku takich transakcji poprzez zwolnienie pośrednika (podatnika II), tj. drugiego w kolejności w tej transakcji, z obowiązków w zakresie VAT, które musiałby (w standardowym schemacie) wypełniać w związku z WNT od podatnika I oraz w związku z dostawą towarów w kraju przeznaczenia na rzecz ostatniego podatnika (III).

Ponad wszelką wątpliwość największą korzyść z zastosowania omawianej procedury ma pośrednik, tj. podmiot drugi, lecz zarazem to on musi wykonać najwięcej szczególnych działań, które pozwolą na realizację uproszczenia. Dotyczy to zarówno prezentacji transakcji fiskusowi, jak i dokumentowania dostawy na rzecz ostatniego uczestnika.

To właśnie drugi podmiot musi wystawić fakturę, w której oprócz standardowych danych dodatkowo zamieści następujące informacje:

• adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135–138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”,
• stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
• numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
• numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Co ważne, uchybienie powyższym wymogom – jakby się zdawało natury tylko formalnej – może doprowadzić do wyłączenia możliwości stosowania procedury uproszczonej przy rozliczeniu WTT.

Faktura pośrednika bez wskazania na odwrotne obciążenie

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta z Niemiec, a ten dostawca wysłał towar bezpośrednio do końcowego nabywcy, tj. klienta polskiego podatnika w Hiszpanii. Polski podatnik dokonał rozliczenia tej transakcji w procedurze uproszczonej. W czasie audytu podatkowego doradca podatkowy zakwestionował możliwość zastosowania procedury uproszczonej ze względu na to, że w wystawionej fakturze polski podatnik nie wskazał na odwrotne opodatkowanie nabycia przez hiszpańskiego nabywcę. Czy to prawda, że takie drobne niedociągnięcie może rodzić tak poważne skutki?

Niestety, tak. Jest to związane ze szczególnym, opcjonalnym charakterem procedury. Jak wszystkie przepisy szczególne, tak i unormowania dotyczące procedury uproszczonej przy opodatkowaniu WTT muszą być stosowane w sposób bezpośredni i precyzyjny, bez odwoływania się do wykładni rozszerzającej czy zawężającej. W konsekwencji uchybienie zasadom właściwego dokumentowa transakcji przez drugiego uczestnika zostało uznane przez TSUE za wystarczającą przesłankę do wyłączenia możliwości zastosowania procedury uproszczonej. Chodzi o wyrok TSUE z 8 grudnia 2022 r., sygn. C-247/21, w tezie którego zostało wprost zapisane: „1) Artykuł 42 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w związku z art. 197 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki «odwrotne obciążenie», o którym mowa w art. 226 pkt 11a dyrektywy 2006/112, ze zmianami.

2) Artykuł 226 pkt 11a dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że: pominięcie na fakturze wzmianki «odwrotne obciążenie» wymaganej na podstawie tego przepisu nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy”.

Rozliczenie pierwszego podatnika w WTT

•Jestem czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Nie jestem zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w żadnym innym państwie. Dokonałem dostawy na rzecz kontrahenta z Niemiec, który kupiony ode mnie towar wywiózł do Czech. Nabywca poinformował mnie, że zastosował procedurę uproszczoną do WTT. Jak w takim przypadku powinienem wykazać moją dostawę dla potrzeb polskiego VAT?

Z treści pytania wynika, że podatnik jest pierwszym w kolejności podmiotem uczestniczącym w łańcuchu dostaw stanowiących WTT, w odniesieniu do której stosowana jest procedura uproszczona. W takiej sytuacji podatnik rozlicza „klasyczną” WDT na rzecz drugiego podmiotu. Zatem podatnik musi wystawić fakturę na rzecz drugiego podatnika VAT, w której wykazuje transakcję WDT opodatkowaną stawką 0 proc. przy spełnieniu ogólnych warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT, niezbędnych do zastosowania stawki 0 proc. (potwierdzenie dostarczenia, numer VAT UE nabywcy itp.). Co ważne, taka WDT jest prezentowana w składanym przez tego podatnika JPK_V7 w pozycji 21. Ponadto podatnik ten uwzględnia transakcję w prawidłowy, a jednocześnie standardowy sposób (bez dodatkowych oznaczeń i adnotacji) w informacji podsumowującej VAT UE. Zatem tak w zakresie dokumentowania WDT fakturą, jak i prezentacji w JPK_V7 oraz w informacji podsumowującej, na pierwszym uczestniku WTT rozliczanej w procedurze uproszczonej nie spoczywają żadne dodatkowe i szczególne obowiązki.

Rozliczenie drugiego podatnika w WTT

•Jestem czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Nie jestem zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w żadnym innym państwie. Kupiłem towar od dostawcy z Czech i przetransportowałem go bezpośrednio do nabywcy we Francji. Wyczytałem, że w takiej sytuacji mógłbym zastosować procedurę uproszczoną dla WTT, więc wystawiając fakturę, zamieściłem w niej dodatkowe informacje, o których mowa w art. 136 ustawy o VAT. Jak powinienem ująć taką operację w JPK_V7 i w informacji podsumowującej?

Autor pytania jako drugi uczestnik WTT ma najwięcej pracy do wykonania. To on przyjmuje na siebie niemal cały szczególny ciężar ewidencyjno-sprawozdawczy przewidziany dla uproszczonego rozliczenia WTT. Przede wszystkim oprócz standardowych danych podatnik musi wykazać w prowadzonej ewidencji: ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Dla tych informacji nie zostało przewidziane żadne dodatkowe pole w JPK_V7. Jeżeli chodzi o prezentację w JPK_V7, to ten drugi podatnik wykazuje w polu K_23 podstawę opodatkowania z tytułu WNT od pierwszego podmiotu w łańcuchu. Co jednak ważne, w polu K_24 (przewidzianym dla kwoty VAT z tytułu WNT) podatnik taki prezentuje kwotę 0 zł. Jest to w bezpośredni sposób powodowane tym, że VAT z tytułu tej transakcji rozlicza ostatni w kolejności podmiot. Ponadto podatnik ten musi zastosować oznaczenie „TT_WNT”. To, że takie szczególne WNT nie skutkuje wykazaniem VAT należnego, w bezpośredni sposób powoduje, że podatnik nie rozlicza z jego tytułu VAT naliczonego. Oprócz WNT od pierwszego uczestnika drugi podmiot musi wykazać w JPK_V7 dostawę dla końcowego nabywcy. Nie jest ona prezentowana i raportowana jako WDT, lecz jako dostawa poza terytorium kraju. Stąd w polu K_11 należy wykazać kwotę transakcji. Ta operacja musi być dodatkowo oznaczona przez drugiego uczestnika jako „TT_D”. Oprócz tego, w części JPK_V7 zawierającej deklarację, podatnik zaznacza pole P_66: „Podatnik wykonywał w okresie rozliczeniowym czynności, o których mowa w art. 136 ustawy”.

Jednak prawidłowe sporządzenie JPK_V7 nie jest jedynym obowiązkiem sprawozdawczym drugiego uczestnika WTT, który korzysta z uproszczenia. Musi on w odpowiedni sposób uzupełnić informację podsumowującą VAT UE – wykazuje w niej WNT od pierwszego podatnika (część D formularza) oraz WDT na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu (część C formularza), przy obu transakcjach podatnik zaznacza pole w kolumnie d – „Transakcje trójstronne”.

Rozliczenie trzeciego podatnika w WTT

•Jestem czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Nie jestem zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w żadnym innym państwie. Dokonałem zakupu towaru od kontrahenta z Niemiec, który kupiony przeze mnie towar dostarczył bezpośrednio z Czech. Od niemieckiego dostawcy otrzymałem fakturę, w której oprócz standardowych danych zamieścił jakąś podstawę prawną z niemieckiego prawa oraz wskazanie na odwrotne obciążenie. W odpowiedzi na moje pytanie dostawca wyjaśnił, że powołane w fakturze przepisy odpowiadają art. 141 dyrektywy 112, a adnotacja została zamieszczona, bo stosuje on uproszczoną procedurę rozliczenia WTT. Jak w takim przypadku powinienem wykazać moje WNT dla potrzeb polskiego VAT?

Z treści pytania jednoznacznie wynika, że autor pytania uczestniczy jako trzeci (ostatni) podmiot w WTT, a dostawca będący drugim podmiotem zastosował procedurę uproszczoną opodatkowania takiej operacji. To oznacza, że będąc ostatnim podmiotem w łańcuchu, zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zobligowany:

• rozliczyć podatek z tytułu WNT na zasadzie samoobliczenia,
• ująć w prowadzonej ewidencji, oprócz danych wymienionych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę (chodzi o prezentację w polu K_23 i polu K_24 rejestru JPK_VAT), a także nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Przy czym ani w części ewidencja, ani też deklaracja JPK_V7 ostatni uczestnik nie stosuje żadnych dodatkowych, właściwych dla WTT oznaczeń,
• sporządzić informację podsumowującą o WNT, w której nie ma obowiązku dokonywania żadnych dodatkowych oznaczeń.

Trójstronna w procedurze uproszczonej

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta ze Szwecji i następnie sprzedał go nabywcy w Czechach. Towar z magazynu w Szwecji jest bezpośrednio dostarczany do Czech. Organizacją transportu zajmuje się polski nabywca. Jak taką transakcję powinien rozliczyć polski nabywca? Czy możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej, a jeżeli tak, to jak dokonać takiego rozliczenia?

W treści pytania nie zostały zamieszczone szczegółowe informacje, które pozwoliłyby na dokonanie oceny i rozstrzygnięcie, czy możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej do opodatkowania WTT. Bo to, że operacja jest klasyfikowana jako WTT, można stwierdzić na podstawie danych z pytania (w transakcji biorą udział trzy podmioty z różnych państw członkowskich i w ramach transakcji drugi uczestnik dostarcza towar bezpośrednio od pierwszego do trzeciego). Brakuje jednak informacji, czy któryś z uczestników nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie dwóch pozostałych uczestników (tj. czy Szwed nie jest zarejestrowany w Polsce lub Czechach; czy Polak nie jest zarejestrowany w Szwecji lub Czechach; czy Czech nie jest zarejestrowany w Polsce lub w Szwecji).

Jeżeli takie warunki są spełnione, to polski uczestnik rozpozna WNT od firmy szwedzkiej, wykazując tylko podstawę opodatkowania WNT bez kwoty VAT i odznaczając je „TT_WNT”, a następnie dostawę zagraniczną w Czechach, zaznaczając ją jako „TT_D”. Oprócz tego w JPK_V7 podatnik ten musi odhaczyć pole P_66. Z kolei w informacji podsumowującej podatnik wykaże WNT i WDT, przy obu zaznaczając pole w kolumnie d – „Transakcje trójstronne”.

Ponadto fakturując dostawę do czeskiego nabywcy, podatnik koniecznie musi zamieścić dodatkowe informacje, które zostały wskazane w art. 136 ustawy o VAT (druga pozycja tego zestawienia to nic innego jak oznaczenie „odwrotne obciążenie”).

Udział w transakcji podmiotu z państwa trzeciego

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta z Norwegii i następnie sprzedał go do nabywcy w Czechach. Towar jest fizycznie dostarczany do Czech z magazynu znajdującego się w Norwegii. Organizacją transportu zajmuje się polski nabywca. Czy możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej, a jeżeli tak, to jak dokonać takiego rozliczenia?

W analizowanej sytuacji zdecydowanie nie może być mowy o WTT, a co za tym idzie i o zastosowaniu procedury uproszczonej trójstronnej. Jeden z podstawowych warunków klasyfikacji transakcji jako WTT jest taki, że uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Tutaj mamy tylko dwóch uczestników unijnych i trzeciego spoza UE. Drugi warunek jest taki, że przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego – a więc musi być transport towaru pomiędzy państwami członkowskimi. Stąd z całą pewnością nie może być tutaj mowy o zastosowaniu trójstronnej procedury uproszczonej.

Trójstronna nie zawsze w procedurze uproszczonej

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta ze Szwecji i następnie sprzedał go do nabywcy w Czechach. Towar jest fizycznie dostarczany z magazynu w Szwecji bezpośrednio do Czech. Organizacją transportu zajmuje się polski nabywca (pośrednik). Jak taką transakcję powinien rozliczyć polski podatnik, jeżeli jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce i na Słowacji, lecz nie jest zarejestrowany ani w Szwecji, ani w Czechach? Dodatkowo podatnik ustalił, że żaden z dwóch pozostałych uczestników nie jest zarejestrowany w innych państwach niż kraj ich siedziby. Czy możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej?

Z informacji zawartych w pytaniu można wywnioskować, że polski podatnik – uczestniczący jako drugi podmiot w transakcji łańcuchowej, która spełnia warunki do jej klasyfikacji jako WTT – może zastosować procedurę uproszczoną. Co ważne, na przeszkodzie w skorzystaniu z takiego uproszczenia nie stoi to, że polski podatnik jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Słowacji. Dla stosowania procedury uproszczonej przy opodatkowaniu WTT ustawodawca nie wymaga, aby uczestnicy byli zarejestrowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej (w Polsce VAT) tylko w jednym państwie członkowskim, a jedynie żeby nie byli zarejestrowanymi podatnikami w państwach dwóch pozostałych uczestników. W transakcji opisanej w pytaniu nie uczestniczy podmiot ze Słowacji, a to oznacza, że słowacki status fiskalny polskiego podatnika w żaden sposób nie wpływa na opodatkowanie WTT.

Procedura uproszczona z udziałem podmiotu spoza UE

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta ze Norwegii i następnie sprzedał go do nabywcy w Czechach. Towar jest fizycznie dostarczany do Czech z magazynu w Szwecji. Organizacją transportu zajmuje się polski nabywca. Czy możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej, jeżeli uzyskałem informację, że norweski dostawca jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Szwecji?

Informacje powołane w pytaniu wskazują na to, że w analizowanej sytuacji występuje WTT i po spełnieniu warunków normatywnych może mieć zastosowanie procedura uproszczona trójstronna. Mamy bowiem tutaj spełnione warunki klasyfikacji transakcji do WTT, gdyż uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Prawodawca nie zastrzegł tutaj, że niedopuszczalne jest, aby któryś z uczestników miał siedzibę poza Unią Europejską. Ważne jest, by był zarejestrowany w państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzunijnych – tutaj ten warunek jest wypełniony. Zatem bez znaczenia jest to, że jest tylko dwóch uczestników unijnych i trzeci spoza UE, bo ten trzeci spełnia warunek podmiotowy w Szwecji. Drugi warunek jest taki, że przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli musi być transport towaru pomiędzy państwami członkowskimi. Tutaj tak jest, gdyż towar jest dostarczany ze Szwecji do Czech. To oznacza, że występuje WTT, a co za tym idzie, na warunkach określonych w art. 135–138 ustawy o VAT drugi uczestnik może zastosować trójstronną procedurę uproszczoną.

Trójstronna, czyli trzech uczestników

•Polski podatnik kupił towar od kontrahenta z Belgii i następnie sprzedał go do nabywcy we Francji. Towar jest fizycznie dostarczany z magazynu w Belgii do odbiorcy we Francji, jednak nabywca zażądał, aby towar nie był wydany jemu, tylko jego klientowi, również we Francji. Czy taka transakcja stanowi WTT i może być opodatkowana w procedurze uproszczonej?

Moim zdaniem w analizowanej sytuacji nie może mieć zastosowania procedura uproszczona. I choć w praktyce można niekiedy spotkać się z jakimiś interpretacjami, których autorzy próbują wykazać, że skoro jest dochowana tożsamość państw dostawy, to sam fakt, że towar nie jest dostarczany do trzeciego uczestnika, tylko do jego klienta, nie stoi na przeszkodzie zastosowania procedury uproszczonej dla WTT, to jednak moim zdaniem nie jest to wykładania uprawniona. Nawet bowiem jeżeli jest zachowane kryterium terytorialne, to naruszony jest warunek podmiotowy. Co innego, gdyby odbiorca działał w imieniu i na rzecz trzeciego uczestnika, bo wówczas faktycznie pozostaliby tylko trzej uczestnicy, co legitymowałoby do klasyfikacji transakcji jako WTT, a to z kolei stanowiłoby przepustkę do zastosowania procedury uproszczonej, oczywiście po spełnieniu prawnie określonych warunków. ©℗