Mimo że najem nieruchomości stanowi dozwoloną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej, to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kilkukrotnie już kwestionował prawo fundacji rodzinnej do zwolnienia z opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów.
Nawet jeżeli część jego argumentacji przedstawianej w interpretacjach indywidualnych może się bronić, to większość argumentów jest pozbawiona podstaw. Powoduje to, że przysługujące fundacjom rodzinnym zwolnienie z podatku dochodowego jest znacząco przez fiskusa ograniczane.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.) najem stanowi dozwoloną działalność gospodarczą, w związku z czym osiągane przez fundację rodzinną z tego tytułu dochody są zwolnione z CIT. Przepisy są jasne i nie budzą wątpliwości.
W praktyce jednak, jak się okazuje, nie jest to tak oczywiste. W ocenie dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności fundacji rodzinnej w zakresie najmu nieruchomości, wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność. Jego zdaniem nie może to być działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, w której usługa najmu nieruchomości ma charakter dominujący, czy też z którą w jakikolwiek jest związana usługa najmu.
Z tego powodu, zdaniem dyrektora KIS, nie będzie stanowił dozwolonej formy działalności gospodarczej fundacji rodzinnej:
– najem domku letniskowego wraz z zapewnieniem dostępu do strefy spa/wellness będącej własnością operatora kompleksu, w którym znajduje się domek (patrz: interpretacja indywidualna z 22 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2023.1.EJ),
– najem długoterminowy oraz usługa hotelarska, w ramach których klienci będą mogli dokupić usługę sprzątania (patrz: interpretacja indywidualna z 8 grudnia 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.464.2023.1.EJ).
Choć prawidłowość takiego stanowiska jest dyskusyjna, to uzasadnienia wymienionych interpretacji umożliwiają odwzorowanie toku myślenia ich autora oraz ustalenie, jakie argumenty sprawiły, że dyrektor KIS właśnie w taki sposób odniósł się do pytań podatników. Argumentom tym nie można odmówić logiki, ale niestety, nie zawsze jest to regułą.
Najem krótkoterminowy
Co najmniej dwukrotnie dyrektor KIS odniósł się do pytania, czy usługa najmu krótkoterminowego nieruchomości stanowi dozwoloną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej (patrz: interpretacje indywidualne z 19 grudnia 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN, oraz z 14 marca 2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.53.2024.1.ANK). Co ważne, w żadnym z opisanych zdarzeń pytający nie wskazali, żeby z usługą najmu wiązały się jakiekolwiek inne usługi lub możliwość ich dokupienia przez klientów. Pytający byli więc przekonani, że usługi najmu krótkoterminowego nieruchomości stanowią dozwoloną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej, a dochody z tego tytułu powinny być zwolnione z CIT.
Dyrektor KIS uznał to podejście za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na regulacje kodeksu cywilnego dotyczące najmu i podkreślił, że najem charakteryzuje się stosunkowo dużym sformalizowaniem, o czym świadczy m.in. to, że:
- umowa najmu określa prawa i obowiązki najemcy,
- nierzadko podpisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy,
- najemca zobowiązuje się do zapłaty kaucji zabezpieczającej,
- czas najmu obejmuje dłuższe okresy,
- rozliczenie ma charakter cykliczny (miesięczny, kwartalny, roczny),
- nie zmienia się podmiot będący najemcą.
Z tych właśnie względów dyrektor KIS uznał, że najem krótkoterminowy nie odpowiada definicji najmu w ścisłym, kodeksowym znaczeniu i nie stanowi dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Interpretacje nie zawierają jednak uzasadnienia, dlaczego to właśnie te, a nie inne przesłanki są warunkiem uznania danej usługi za najem będący dozwoloną działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej.
Dyrektor KIS nie ma racji
W ustawie o fundacji rodzinnej nie znajdziemy definicji najmu, dlatego zasadne staje się odwołanie do przepisów kodeksu cywilnego, które wskazują na istotę umowy najmu.
Zgodnie z art. 659 par. 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. A zatem:
1) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony,
2) najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Jeżeli oba te warunki są spełnione, to mamy do czynienia z umową najmu. W żadnym razie ustawodawca nie uzależnił uznania danej umowy za umowę najmu od takich przesłanek jak: zawarcie umowy na dłuższy czas, podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, cykliczne rozliczanie czynszu.
Dlatego nie sposób się zgodzić z dyrektorem KIS, że usługa najmu krótkoterminowego nie spełnia definicji najmu z kodeksu cywilnego i że najem krótkoterminowy nieruchomości, któremu nie towarzyszą żadne usługi dodatkowe lub komplementarne, stanowi niedozwoloną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej.
Analizując dotychczasowe interpretacje indywidualne w tym zakresie, można odnieść wrażenie, że dyrektor KIS wąsko interpretuje katalog dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej i tym samym nie tylko ogranicza przyznane fundacji rodzinnej zwolnienie z CIT, lecz także penalizuje taką działalność – wskazując na opodatkowanie dochodów z takiej działalności sankcyjną, 25-proc. stawką CIT.
Naszym zdaniem stanowisko fiskusa w zakresie najmu krótkoterminowego nieruchomości jest kontrowersyjne i miejmy nadzieję, nie zostanie potwierdzone w orzecznictwie. Pozostaje liczyć tutaj na sądy, które spojrzą na instytucję fundacji rodzinnej szerzej niż przez pryzmat czysto fiskalny i odwołają się do celów ustawowych wprowadzenia fundacji rodzinnej, czyli instytucji służącej gromadzeniu i pomnażaniu majątku rodzinnego. Wszak właśnie z tych powodów ustawodawca przyznał fundacji rodzinnej zwolnienie z CIT. ©℗
