Kończy się rozliczanie CIT za 2023 r. Ulgi wciąż są niepewne

Poświąteczny wtorek, 2 kwietnia, to ostatni dzień na złożenie zeznania CIT-8 lub CIT-8AB. Firmy nadal jednak nie znają odpowiedzi na wiele pytań dotyczących podatkowych ulg, takich jak badawczo-rozwojowa, na ekspansję, na robotyzację, IP Box

W odniesieniu do wielu preferencji Ministerstwo Finansów zwleka z wydaniem objaśnień lub interpretacji ogólnej, a jeśli nawet się one pojawiają, to wprowadzają wiele zamieszania. Niewykluczone, że gdy ostateczne rozstrzygnięcia zapadną już po upływie terminu na złożenie zeznań CIT-8 i CIT-8AB, część firm będzie musiała korygować swoje podatkowe rozliczenia.

B+R

Mimo interpretacji ogólnej ministra finansów z 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021) wciąż są wątpliwości, jak w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową rozliczyć koszty pracownicze. Minister wprawdzie potwierdził, że ulga B+R obejmuje także wynagrodzenie za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, ale zarazem wypowiedział się niekorzystnie dla firm w sprawie proporcji, według której można ten koszt odliczyć.

Zasadą jest, przypomnijmy, że do podstawy (obejmującej także wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności) należy zastosować proporcję, w jakiej czas przeznaczony na realizację działań B+R pozostaje do ogólnego czasu pracy danej osoby.

Według MF w ogólnym czasie pracy danej osoby należy uwzględnić również okres:

• urlopu wypoczynkowego i analogicznie m.in. urlopu okolicznościowego,
• pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim,
• zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 kodeksu pracy,
• przestoju niezawinionego przez pracownika, zgodnie z art. 81 kodeksu pracy.

Przedsiębiorcy natomiast uważają, że w świetle obowiązujących przepisów powinni móc odliczyć całość wynagrodzenia takiego pracownika. Argumentują, że jeżeli ogólnym czasem pracy jest ten, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, to nie można tu uwzględniać czasu choroby lub innej usprawiedliwionej absencji.

Co to oznacza, wyjaśniamy na przykładzie.

Przykład

Orzecznictwo sprzyja raczej firmom, czego przykładem wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2275/20), 29 czerwca 2022 r. (II FSK 2921/19), 11 stycznia 2022 r. (II FSK 1247/21) i 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19). Potwierdzają one, że ogólny czas pracy pracownika wykonującego działalność B+R to czas, w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego.

Jednak w wyroku z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1537/20) NSA zwrócił uwagę na to, że w przepisach o uldze B+R mowa jest o „ogólnym czasie pracy”, a nie o „czasie pracy”. Dlatego przy wyliczaniu proporcji należy przyjąć czas, który pracownik powinien był przepracować w danym miesiącu – orzekł sąd kasacyjny.

Na to orzeczenie powołał się NSA w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. (II FSK 263/21). Dlatego w nowej interpretacji 15 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3. 4010.563.2019.8.JG) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się korzystnie co do podstawy wynagrodzenia, ale niekorzystnie w kwestii ustalania proporcji.

Na ekspansję

Wątpliwości wciąż budzi również ulga na ekspansję. Podatnicy wielokrotnie postulowali o wydanie objaśnień w jej zakresie. We wrześniu 2023 r., czyli po upływie ponad półtora roku od jej wprowadzenia, MF opublikowało projekt takich objaśnień, ale wciąż nie została opublikowana ostateczna ich wersja.

Nie przeszkadza to dyrektorowi KIS interpretować przepisy o uldze zgodnie z projektem, co prowadzi do wniosku, że w ramach tej preferencji nie można odliczyć żadnych wynagrodzeń pracowniczych.

„Jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję, są wymienione w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b i c wydatki odpowiednio na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników. Zakresem ulgi na ekspansję nie są objęte natomiast koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działania generujące koszty, określone w art. 18eb ust. 7 pkt 2–5 ustawy o CIT” – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.518.2023.2.DD).

Tak samo stwierdził 13 października 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.254.2023.1.BS).

Co innego natomiast wynikało z interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2022 r. (sygn. 0111 KDIB1-3.4010.366.2022.1.MBD). Wtedy fiskus zgodził się ze spółką, że może ona w ramach ulgi potrącić wynagrodzenia:

• pracowników marketingu za czas, gdy byli oni zaangażowani w działania sprzedażowe i marketingowe, obsługę strony internetowej firmy,
• pracowników za czas poświęcony na dostosowywanie opakowań do potrzeb klienta,
• pracowników za czas poświęcony na prace związane z dokumentacją umożliwiającą sprzedaż produktów.

Zgodził się też, że w ramach ulgi można rozliczyć wynagrodzenia kierownictwa za czas pracy poświęcony np. na przygotowanie wyceny wyrobów i dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu.

Organ pozwolił na to, chociaż – jak sam zauważył – w przepisach brak jest literalnego odwołania do takich kosztów. Wskazał natomiast, że w takim przypadku na podatniku będzie ciążył obowiązek odpowiedniego udokumentowania czasu poświęconego przez pracownika czynnościom na ekspansję. Chociaż z ministerialnej bazy (EUREKA) nie wynika, by interpretacja ta została zmieniona, to nie można jej też już tam wyszukać.

– Projekt objaśnień to dokument, który nie ma żadnej mocy prawnej – podkreśla Michał Rodak, doradca podatkowy w Grant Thornton. Dlatego jest zaskoczony, że na skutek publikacji projektu zmieniło się o 180 stopni podejście dyrektora KIS w kwestii rozliczania w ramach tej ulgi pracowniczych wynagrodzeń. Brak jednolitej wykładni, jak podkreśla ekspert, powoduje jeszcze większą niepewność podatników co do tego, jak stosować tę preferencję.

Kolejny problem z nią związany dotyczy tego, kto może korzystać z ulgi na ekspansję, czyli kto jest producentem.

MF nie odniosło się do tego bezpośrednio we wspomnianym projekcie objaśnień. Podało natomiast dwa przykłady. W jednym potwierdziło, że prawo do ulgi mają przedsiębiorcy, którzy wytwarzają ceramikę bądź biżuterię z surowców dostarczanych im przez kontrahentów. W drugim wyjaśniło, że z ulgi na ekspansję nie mogą skorzystać producenci sprzętu elektronicznego, jeśli wytwarzają go jedynie przez łączenie dostarczonych im podzespołów.

Z kolei z interpretacji indywidualnych dyrektora KIS wynika, że z ulgi nie mogą korzystać: hodowcy zwierząt (z 6 października 2023 r., 0111-KDIB2-1. 4010.166.2023.1.DD) i przetwórcy warzyw i owoców (z 11 wrześ nia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3. 4010.396.2023.1.JKU). Zdaniem fiskusa ani jednych, ani drugich nie można uznać za producentów.

Na razie dyrektor KIS wygrał w kwestii przetwórców warzyw. Jego wykładnię potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 27 lutego 2024 r. (I SA/Po 822/23).

Nie wiadomo, jak ustosunkuje się do tego NSA. Zdaniem Michała Rodaka, jeżeli przedsiębiorca nie odsprzedaje warzyw czy owoców, ale je przetwarza i zbywa w innej formie, to jest producentem nowych produktów i ulga powinna mu przysługiwać.

Na robotyzację

Problemy dotyczą też ulgi na robotyzację. Z przepisów wynika, że podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania „kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację” (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i art. 22 ust. 8 ustawy o PIT ). Odliczenie to ma zastosowanie „do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.”.

To oznacza – według dyrektora KIS – że z ulgi można korzystać wyłącznie przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, bo kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych.

Taka wykładania jest korzystna dla firm, które nowego robota przemysłowego kupiły przed 2022 r., ale nadal go amortyzują. Jest natomiast niekorzystna dla podatników, którzy nowego robota kupili w 2022 r. lub latach kolejnych, bo mogą nie zdążyć do 2026 r. z odliczeniem (w ramach amortyzacji) połowy wartości robota.

Przykładowo jeżeli firma kupi robota dopiero w grudniu 2025 r., to będzie mogła odliczyć w ramach ulgi tylko niewielką część podatkowego kosztu jego nabycia.

Całkiem inaczej zinterpretował przepisy WSA w Warszawie. W nieprawomocnym wyroku z 21 grudnia 2023 r. (III SA/Wa 1993/23) orzekł, że przedsiębiorca może jednorazowo, a nie w ramach odpisów amortyzacyjnych, odliczyć połowę wydatków poniesionych na nabycie robota. Pisaliśmy o tym w artykule „Powrócił podatkowy problem z robotami do produkcji” (DGP nr 10/2024).

IP Box

Nadal jest też problem ze stosowaniem ulgi IP Box, która polega na zastosowaniu 5-proc. stawki podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP). Chodzi m.in. o: prawa z patentów, prawa ochronne na wynalazek, na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a nawet z autorskiego prawa do programu komputerowego.

Co prawda objaśnienia ministra finansów do tej preferencji zostały wydane 15 lipca 2019 r., a więc już po upływie około pół roku od wejścia tej ulgi w życie, ale nie odpowiadają one na wiele zasadniczych pytań. Nie wiadomo np., jak wyliczyć część dochodu (np. ze sprzedaży produktu), która może zostać objęta 5-proc. stawką. Ulgą można bowiem objąć tylko tę część dochodu, która pochodzi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (np. z patentu).

Publikując w 2019 r. objaśnienia, resort finansów sam przyznał, że w kwestii obliczania dochodu z kwalifikowanego IP wydał tylko ogólne wyjaśnienia i że zostaną one jeszcze uzupełnione o szczegółowe przykłady, przede wszystkim odnoszące się do sytuacji, w których należy stosować odpowiednio przepisy o cenach transferowych. Miała się tym zająć specjalnie do tego powołana grupa robocza działająca w ramach Forum Cen Transferowych. Wciąż jednak takich wyjaśnień nie ma.

Jakie są tego konsekwencje? Z ulgi korzystają niemal wyłącznie informatycy. Boją się natomiast sięgać po nią firmy produkcyjne.

Grzegorz Kuś, radca prawny, doradca podatkowy w PwC, pokazuje problem na następującym przykładzie:

Przykład

– Dlatego podatnicy, aby ustalić dochód IP Box, muszą dziś budować złożone modele cen transferowych, posiłkując się praktyką m.in. wypracowaną w strefach ekonomicznych, aby określić dochód IP Box – mówi Grzegorz Kuś.

Zdaniem eksperta MF powinno jak najszybciej wydać w tym zakresie objaśnienia – po to, żeby branża produkcyjna również mogła korzystać z tej ulgi. ©℗