Niemiecka spółdzielnia nie jest spółką w polskim CIT

Prawo krajowe i unijne nie definiuje niemieckiej spółdzielni jako spółki. Dlatego odsetki uzyskane przez ten podmiot od pożyczki udzielonej polskiej spółce zależnej są objęte w naszym kraju podatkiem u źródła – orzekł NSA.

Chodziło o zarejestrowaną w Niemczech spółdzielnię, która jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z o.o. działającej w branży energii wiatrowej. Ma ona osobowość prawną, dotyczą jej zarówno niemieckie, jak i – częściowo – polskie przepisy podatkowe i rejestrowe. Dodatkowo w zakresie podatku dochodowego mają tu zastosowanie polsko-niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i dyrektywa Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich.

Pożyczka i odsetki

Problem pojawił się, gdy spółdzielnia udzieliła swojej polskiej spółce pożyczki na budowę wiatraków. Teraz spodziewa się odsetek, które będzie kapitalizować. Będzie to dla niej przychód.

Na moment wypłaty odsetek polska spółka będzie mieć:

• certyfikat niemieckiej rezydencji podatkowej spółdzielni,
• oświadczenie potwierdzające, że jej udziałowiec zza Odry nie korzysta ze zwolnienia z podatku od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,
• oświadczenie, że spółdzielnia jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez spółkę lub kapitalizowanych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Spółka uważała, że dysponując tymi dokumentami, nie będzie przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek pobierać podatku u źródła, bo będzie mogła zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Podatnik nie jest spółką…

Nie zgodził się z nią dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Literalnie odczytując art. 21 ust. 3 pkt 2–4 ustawy o CIT, wyjaśnił, że zwolnienie z podatku u źródła przysługuje, gdy przychód z odsetek osiąga np. niemiecka spółka będąca rzeczywistym właścicielem należności, a wypłacającym oprocentowanie jest polska spółka, w której podmiot zagraniczny ma co najmniej 25 proc. udziałów.

Co prawda w tej sytuacji niemiecka spółdzielnia spełnia przesłankę udziałową (100 proc. udziałów), ale nie spełnia podmiotowej – nie jest spółką. Wprawdzie niemiecka spółdzielnia jest osobą prawną, ale nie jest spółką, a polskie zwolnienie z podatku u źródła dotyczyłoby ewentualnie niemieckiej spółki – stwierdził organ.

…więc nie ma zwolnienia

Interpretację tę utrzymał w mocy WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1123/20). Zwrócił uwagę na to, że art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przewidujący zwolnienie w podatku u źródła, jest transpozycją do polskiego prawa rozwiązań przyjętych w dyrektywie 2003/49/WE. Dyrektywa ta – zdaniem sądu – w części niweluje zasady przyjęte w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, jej przepisy mają tu jakby pierwszeństwo.

Ustawodawca unijny celowo mówi w art. 1 ust. 7 art. 3 lit. a i b oraz w załączniku do dyrektywy o spółce (ang. company), bo gdyby było inaczej, to użyłby określeń „podmiot” lub „osoba prawna” – stwierdził WSA.

Dodatkowo – jak zauważył – dano państwom członkowskim możliwość dookreślenia w załączniku do dyrektywy lub prawie krajowym, które podmioty uznają one za spółkę (korzystającą ze zwolnienia z podatku u źródła). Skoro jednak niemiecka spółdzielnia (niem. eingetragene Genossenschaft) nie występuje jako „spółka” ani w załączniku do dyrektywy 2003/49/WE, ani w polskiej ustawie o CIT, to nie może skorzystać ze zwolnienia – stwierdził WSA.

Zwolnienia interpretujemy ściśle

W całości argumentację tę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Uznał, że na dalszy plan schodzą: kryterium rzeczywistego właściciela należności odsetkowych, niemieckiej rezydencji podatkowej oraz prowadzenia przez spółdzielnię działalności gospodarczej. Kluczowe jest – orzekł – zdefiniowanie w prawie unijnym i krajowym spółki, a nie spółdzielni niemieckiej, jako podmiotu korzystającego ze zwolnienia z podatku od odsetek u źródła.

Podobnie jak sąd I instancji, NSA podniósł, że Niemcy mogły w dyrektywie 2003/49/WE dodać swoją spółdzielnię do podmiotów traktowanych jak spółka, lecz tego nie zrobiły.

– Niemcy mogły zrobić to samo co Portugalia, ale zapewne z ważnych powodów tego nie uczyniły – zauważył sędzia Artur Kot.

Dodał, że spółdzielnia niemiecka nie znajduje się również wśród podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o CIT.

– Jeśli niemiecka spółdzielnia nie jest wymieniona jako podmiot traktowany na równi ze spółką ani w załączniku do dyrektywy, ani w załączniku nr 5 do ustawy o CIT, to nie można jej uznać za spółkę na gruncie podatku CIT – tłumaczył sędzia Kot.

Podkreślił, że przy zwolnieniu podatkowym wszystkie przepisy należy interpretować ściśle, tylko przez wykładnię językową, a nie celowościową. ©℗

orzecznictwo