Stosowanie ulgi na robotyzację wciąż obarczone dużą niepewnością

Chociaż jest to atrakcyjna preferencja, mająca wspierać rozwój technologiczny, to wady wynikające z niedoróbek legislacyjnych mogą skutecznie zniechęcić niektórych podatników do korzystania z niej. Nic dziwnego, że czekają oni na ukształtowanie się korzystnej linii orzeczniczej.

Zeznanie za 2023 r. jest kolejnym, w którym podatnicy wykonujący działalność gospodarczą, opłacający zarówno PIT, jak i CIT, niestosujący zryczałtowanych metod opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i estoński CIT) mogą skorzystać z ulgi na robotyzację wprowadzonej przez Polski Ład. Wprawdzie nie jest to preferencja przeznaczona wyłącznie dla podatników prowadzących działalność badawczo rozwojową czy tylko z określonych branż, lecz normatywny zakres kosztów premiowanych w naturalny sposób skutecznie odcina niektórym podmiotom możliwość jej stosowania.

Nie zmienia to faktu, że jest to interesujące fiskalnie rozwiązanie, które ma zachęcić podatników do rozwoju. Co ważne, a jednocześnie ciekawe, jest to rozwiązanie czasowe i przedsiębiorcy mogą skorzystać z niego tylko w określonym przez prawodawcę czasie – tj. wyłącznie wówczas, gdy w latach podatkowych 2022–2026 poniosą wydatki na robotyzację. A istota tej ulgi sprowadza się do premiowania właśnie ponoszonych przez podatników wydatków określonego rodzaju na zakup sprecyzowanych przez prawodawcę podatkowego świadczeń, które – jak twierdzą organy podatkowe – muszą generować koszty podatkowe.

KUP poniesione w roku podatkowym

W ramach omawianej ulgi podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej. I tu pojawiają się wątpliwości. Wbrew pozorom terminy „koszty uzyskania przychodu” czy „koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym na robotyzację” nie muszą oznaczać tego samego. W szczególności – zgodnie z obawami i zastrzeżeniami zgłaszanymi w momencie wprowadzania tej ulgi – wątpliwości dotyczą kosztów podatkowych rozliczanych w czasie, zwłaszcza przez odpisy amortyzacyjne. A co z zakupami dokonanymi w okresie 2022–2026 r., w związku z którymi koszty zostały poniesione w tych latach, ale amortyzacja podatkowa wykracza poza rok 2026? Już wcześniej, gdy Polski Ład wchodził w życie, zwracałem uwagę na to, że cel wprowadzenia ulgi na robotyzację przemawia za tym, że premiowanie powinny być wydatki realizowane w momencie zakupu, tj. poniesienia kosztu, a nie jego aktywacji podatkowej.

W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że wbrew stosowanym przez niektórych podatników skrótom myślowym nie są premiowane podatkowe koszty uzyskania przychodu, lecz „koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym na robotyzację”. Przy czym pojęcie to ma swoje normatywne doprecyzowanie w art. 52jb ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232) i odpowiednio w art. 38eb ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o CIT). Otóż w myśl tych przepisów za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty leasingowe ustalone w umowie leasingu finansowego (według klasyfikacji podatkowej) dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

Za tym, że decyduje moment poniesienia kosztów, a nie moment ich aktywacji podatkowej, przemawia nie tylko to, że prawodawca wprowadził szczególny termin „koszty uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację”, lecz również jego zakres, w który nie wchodzą odpisy amortyzacyjne, lecz koszty nabycia składników majątku – także tych stanowiących środki trwałe. Jeszcze dobitniej to widać w ostatnim punkcie zestawienia, odnoszącym się do leasingu finansowego (według klasyfikacji podatkowej). Prawodawca zastosował tutaj na pierwszy rzut oka przedziwną konstrukcję, wskazując na opłaty leasingowe z przepisów o leasingu operacyjnym, lecz ponoszone na podstawie umowy leasingu finansowego. Bo właśnie o to chodzi, że premiowane są de facto wydatki identyfikowane jako „koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym na robotyzację”, a nie podatkowe koszty uzyskania przychodu, dlatego prawodawca odszedł od wskazania na premiowanie odpisów amortyzacyjnych, również w ramach leasingu finansowego.

Przy takiej – moim zdaniem jedynej słusznej – wykładni znika problem rozliczenia kosztów w czasie, w tym odpisów amortyzacyjnych wychodzących poza 2026 r.

Zaskakujące stanowisko fiskusa

Problem w tym, że z takim poglądem nie zgadzają się organy podatkowe, a co jest szczególnie zaskakujące, czasami czynią tak na życzenie podatników. Tak należy ocenić stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której stwierdził on: „Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia Maszyn stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w przywołanym przepisie, w wysokości 50 proc. wartości odpisów amortyzacyjnych Maszyn zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych: 2022–2026”.

Z takim poglądem zgodził się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.777.2023.2.MBD, potwierdzając, że:

„Tym samym, w sytuacji spełnienia przez Spółkę wszystkich powyższych przesłanek, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że poniesione koszty nabycia Maszyn stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w przywołanym przepisie, w wysokości 50 proc. wartości odpisów amortyzacyjnych Maszyn zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych: 2022–2026.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia Maszyn stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w przywołanym przepisie, poprzez zaliczenie do kosztów kwalifikowanych 50 proc. odpisów amortyzacyjnych Maszyn, należy uznać za prawidłowe”.

Trudno jest zgodzić się z taką wykładnią i zapewne podatnicy będą z niej coraz mniej zadowoleni wraz ze zbliżaniem się grudnia 2026 r. Bo według takiego poglądu w ostatnim roku stosowania ulgi, zwłaszcza w jego drugiej połowie, zakup robotów przemysłowych będących środkami trwałymi tylko w niewielkim stopniu podlegałby premiowaniu lub wręcz w ogóle nie dawałby prawa do zastosowania tej ulgi.

Nieco mniej zaskakuje postawa wnioskodawcy, który wbrew normatywnemu wskazaniu, że premiowane są wyłącznie koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r., starał się sobie załatwić premiowanie wcześniej zakupionych i przyjętych do używania robotów przemysłowych, amortyzowanych w okresie stosowania ulgi. Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.611.2023.2.AR, stwierdził, że: „(…) jesteście/będziecie Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie wskazanych we wniosku Robotów i innych Urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. i po 1 stycznia 2022 r., przez odliczenie od podstawy opodatkowania 50 proc. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. Robotów i innych Urządzeń w latach podatkowych 2022–2026”.

Moim zdaniem nie takie były intencje prawodawcy. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1993/23, wskazał m.in., że: „(…) podatnicy spełniający warunki zastosowania ulgi na robotyzację będą uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 38eb ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodu poniesionych na robotyzację, 50 proc. kosztów poniesionych na nabycie fabrycznie nowych robotów przemysłowych, maszyn, urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych oraz innych urządzeń, systemów i usług funkcjonalnie z nimi związanych jednorazowo w roku nabycia tych przedmiotów. Na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje fakt, że roboty, maszyny oraz urządzenia peryferyjne będą stanowiły środki trwałe, ponieważ w ramach przedmiotowej ulgi odliczeniu podlegają koszty nabycia tych przedmiotów, a nie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne”. Orzeczenie to nie jest prawomocne, a to oczywiście oznacza, że zagadnieniem tym zajmie się w przyszłości Naczelny Sąd Administracyjny. ©℗