Liczy się nie tylko litera prawa, lecz także cel zwolnienia z podatku

Rozpatrując prawo do zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłaconych na rzecz instytucji wspólnego inwestowania, nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Należy też uwzględnić cel zwolnienia oraz jego otoczenie prawne, szczególnie gdy mamy do czynienia z elementem wspólnotowym – orzekł WSA w Gdańsku.

Spór z fiskusem dotyczył art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Przepis ten zwalnia z podatku dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania mających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d–f tej ustawy (z wyłączeniem dochodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a–g).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT za instytucje wspólnego inwestowania uważa się w szczególności instytucje, które prowadzą działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego albo są instytucją wspólnego inwestowania typu otwartego działającą na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego.

Warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d–f tej ustawy, uważa się za spełnione, gdy instytucja wspólnego inwestowania:

• podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• prowadzi działalność podlegającą bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę,
• ma depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
• jest zarządzana przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Pożyczka z Luksemburga

W sprawie rozpatrzonej przez gdański sąd chodziło o spółkę, która wraz z innymi powiązanymi spółkami otrzymała pożyczkę. Udzielił jej niezależny podmiot z Luksemburga. Kwoty pożyczek zostały przypisane oddzielnie do każdej ze spółek i każda z nich ma osobny harmonogram spłat. Pożyczka jest oprocentowana i spółki zostały zobowiązane do zapłaty odsetek.

Pożyczkodawca przekazał im certyfikat rezydencji, z którego wynika, że miejscem jego siedziby dla celów podatkowych jest Luksemburg. Sam działa na podstawie luksemburskich przepisów dotyczących zastrzeżonych alternatywnych funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z tymi przepisami musi on być zarządzany przez upoważnionego zarządcę alternatywnego funduszu inwestycyjnego (ZAFI). Pożyczkodawca złożył ponadto oświadczenie, że jest rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółki.

Oświadczył też, że:

• wyłącznym przedmiotem jego działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe (np. wierzytelności z tytułu pożyczki),
• podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym jego dochód uzyskany z papierów wartościowych w kapitale podwyższonego ryzyka jest zwolniony z luksemburskiego podatku dochodowego, a wszelki dochód uzyskany ze sprzedaży, wniesienia lub likwidacji takich papierów wartościowych jest w całości zwolniony od opodatkowania,
• jest zarządzany przez podmiot z siedzibą w Luksemburgu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu,
• działalność upoważnionego zarządcy alternatywnego funduszu inwestycyjnego (ZAFI) jest nadzorowana przez Komisję Nadzoru nad Sektorem Finansowym w Luksemburgu (CSSF) i ZAFI ma obowiązek zapewnić, by zarządzany przez niego podmiot (fundusz inwestycyjny zamknięty) działał zgodnie z przepisami, w tym ustanowił depozytariusza i niezależnego audytora, przygotowywał raport roczny oraz wycenę jego aktywów.

Co ze zwolnieniem

Spółka uważała, że wypłacając odsetki, nie będzie musiała pobrać podatku u źródła. Argumentowała, że odsetki te są zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 polskiej ustawy o CIT.

Na wypadek jednak, gdyby fiskus uznał inaczej, spółka była zdania, że są tu spełnione wszystkie warunki do skorzystania z obniżonej, 5-proc. stawki podatku u źródła zgodnie z art. 11 ust. 2 polsko-luksemburskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był tego samego zdania jedynie co do 5-proc. stawki podatku od odsetek wypłacanych na rzecz luksemburskiego podmiotu. Nie zgodził się natomiast ze spółką co do tego, że w ogóle nie będzie ona musiała tego podatku pobrać. W interpretacji z 31 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.443.2023.1.AK) wyjaśnił, że nie został spełniony warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy o CIT, czyli wymóg, aby bezpośredni nadzór nad działalnością podmiotu udzielającego pożyczki sprawował właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym.

Pożyczkodawca nie podlega bezpośredniemu nadzorowi CSSF, który jest luksemburskim odpowiednikiem Komisji Nadzoru Finansowego. Takiemu nadzorowi podlega spółka prawa luksemburskiego (ZAFI), która zarządza pożyczkodawcą – wskazał dyrektor KIS.

Uznał więc, że odsetki uzyskiwane od spółki przez luksemburski podmiot nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Mogą być jedynie objęte preferencyjną, 5-proc. stawką podatku zgodnie z polsko-luksemburską konwencją.

Kluczowy jest cel

Stanowiska fiskusa nie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Uznał, że spółka słusznie przywołała w skardze do sądu Traktat o funkcjonowaniu UE.

– Wielość systemów prawnych, które występują w ramach wspólnego rynku unijnego, może powodować pewne różnice i nie powinna przesłaniać zasadniczego, podstawowego celu, jaki wynika z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT – zapewnienia efektywnego zwolnienia z opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania – wyjaśnił sędzia Krzysztof Przasnyski.

Dodał, że w interpretacji pominięto istotne cechy podmiotu luksemburskiego i funkcje, które na nim spoczywają w kontekście charakteru ukształtowanego nadzoru w odniesieniu do sytuacji, jaka ma miejsce na terenie Luksemburga.

Wyrok jest nieprawomocny. ©℗

orzecznictwo