Jak dokonać korekty JPK_V7M przy wystawieniu zbiorczej faktury korygującej

Czy w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej powstanie konieczność korekty wszystkich złożonych JPK_V7M za okres, którego dotyczy faktura?

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) od 1 lutego do 31 października 2022 r. świadczył usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz fundacji. Obok czynszu najmu przedsiębiorca refakturował na najemcę (jako odrębne czynności) opłaty za energię elektryczną (na podstawie wskazań podlicznika) za miesiące od lutego do października 2022 r. Faktury (refaktury) za dostawę energii elektrycznej przedsiębiorca wystawiał z początkiem kolejnego miesiąca (np. faktura za luty 2022 r. została wystawiona 8 marca 2022 r., a faktura za październik 2022 r. – 10 listopada 2022 r.). Faktury te zostały wystawione terminowo i z chwilą ich wystawienia przedsiębiorca rozpoznał obowiązek podatkowy. Zostały one odpowiednio rozliczone w miesiącach od marca do listopada 2022 r. Przedsiębiorca (wynajmujący) otrzymywał z zakładu energetycznego faktury z 5-proc. stawką VAT za energię elektryczną, natomiast na najemcę refakturował ją z 23-proc. stawką VAT. W marcu 2024 r. wynajmujący (uwzględniając praktykę orzeczniczą organów podatkowych) zdecydował się skorygować refaktury za prąd i zastosować stawkę VAT 5 proc. 8 marca 2024 r. wynajmujący wystawił najemcy zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą refaktur energii elektrycznej za miesiące od lutego do października 2022 r. Czy w związku z wystawieniem tej zbiorczej faktury korygującej powstanie konieczność korekty wszystkich złożonych JPK_V7M za okres, którego dotyczy faktura, czy możliwe jest dokonanie korekty JPK w okresie wystawienia faktury?

Najpierw należy przypomnieć, że praktyka orzecznicza dopuszcza traktowanie refaktury mediów (np. energii elektrycznej) jako odrębnych świadczeń od usługi najmu (zob. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.58.2023.2.WK; z 23 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.664.2022.4.AG; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1083/17). Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. (sygn. C-42/14, minister finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie): „ Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z kolei dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.86.2023.2.MKA) stwierdził: „Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych «mediów» w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie «mediów», a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych «mediów» miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą «mediów» lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia «mediów». W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia «mediów» (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia «mediów»). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi «mediami»”.

Przedsiębiorca, świadcząc usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz fundacji, mógł zatem refakturować na najemcę energię elektryczną. Z opisu stanu faktycznego wynika, że refaktura była dokonywana na podstawie wskazań podlicznika.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy

W przypadku dostaw energii elektrycznej, w tym na zasadach refaktury, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Przy czym w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT (tj. dla dostaw energii elektrycznej nie później niż z upływem terminu płatności), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT) – por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 18 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.322.2023.2.AWY; z 7 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.376.2022.1.MM). W przypadku dostaw (refaktury) energii elektrycznej ani dokonanie dostawy towaru, ani otrzymanie zapłaty nie rodzi obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1, 3, 4 i 8 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie faktury (refaktury) za dostawę energii elektrycznej przedsiębiorca wystawiał z początkiem kolejnego miesiąca (np. faktura za luty 2022 r. została wystawiona 8 marca 2022 r., a faktura za październik 2022 r. – 10 listopada 2022 r.). Faktury te zostały wystawione terminowo, zatem przedsiębiorca prawidłowo uznał, że z chwilą ich wystawienia powstał obowiązek podatkowy. Zostały one odpowiednio rozliczone w JPK_V7M za miesiące od marca do listopada 2022 r.

Jaka stawka VAT

Co istotne, przedsiębiorca za miesiące od lutego do października 2022 r. otrzymywał faktury z zakładu energetycznego z 5-proc. stawką VAT za energię elektryczną, a na najemcę refakturował tę energię elektryczną z 23-proc. stawką VAT. Dopiero w marcu 2024 r. wynajmujący (uwzględniając praktykę orzeczniczą organów podatkowych) zdecydował się skorygować refaktury za prąd i zastosować 5-proc. stawkę VAT. W związku z tym 8 marca 2024 r. wynajmujący wystawił zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą refaktur energii elektrycznej za miesiące od lutego do października 2022 r.

Należy tutaj przypomnieć, że w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. dla energii elektrycznej (CN 2716 00 00) stawka podatku wynosiła 5 proc. (art. 146db ustawy o VAT). Na samym początku funkcjonowania tych przepisów pojawiła się jednak wątpliwość dotycząca dopuszczalności zastosowania 5-proc. stawki VAT do refaktury na energię elektryczną na najemcę. W praktyce organy podatkowe zaaprobowały, iż w tym okresie odsprzedaż najemcom energii elektrycznej korzystała z 5-proc. stawki VAT (zob. wiążące informacje stawkowe dyrektora KIS z 8 kwietnia 2022 r., nr 0115-KDST1-2.440.7.2022.4.JC; z 8 kwietnia 2022 r., nr 0115-KDST1-2.440.2.2022.3.JC). Należy więc uznać, że przedsiębiorca mógł skorygować zastosowaną przez siebie pierwotnie 23-proc. stawkę VAT do refaktury energii elektrycznej za okresy od lutego do listopada 2022 r. na najemcę poprzez wystawienie faktury korygującej i zastosowanie 5-proc. stawki VAT, co też uczynił 8 marca 2024 r., wystawiając zbiorczą fakturę korygującą.

W którym okresie uwzględnić

Należy tutaj wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

• zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
• może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Z kolei art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Co istotne, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, nie stosuje się m.in. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej (art. 29a ust. 15 ustawy o VAT).

Odnosząc się do analizowanej sprawy, należy wskazać, że w przypadku zawyżenia stawki VAT na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług albo opodatkowania VAT transakcji podlegającej zwolnieniu z VAT podatnik powinien dokonać korekty podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy o VAT, tj. najwcześniej (i warunkowo) za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą. Zawyżona stawka VAT na fakturze nie wymaga zatem korygowania pliku JPK_V7M lub JPK_V7K. W tej sytuacji sprzedawca nie wykazuje bowiem faktury korygującej w pliku JPK wstecz, czyli za okres, w którym wykazana została faktura pierwotna, lecz w okresie bieżącym, czyli w miesiącu/kwartale, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania przez sprzedawcę odpowiedniej dokumentacji. Przy czym – jak zostało to wcześniej wyjaśnione – warunku posiadania tej dokumentacji nie stosuje się w przypadku m.in. sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym wystawiona 8 marca 2024 r. zbiorcza faktura korygująca za energię elektryczną za cały okres od marca do listopada 2022 r. powinna być rozliczona „na bieżąco” za okres, w którym została wystawiona, tj. marzec 2024 r. Nie powstanie konieczność korekty wszystkich złożonych JPK_V7M za miesiące od marca do listopada 2022 r., kiedy to zostały rozliczone pierwotne refaktury energii elektrycznej. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 6 listopada 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.375.2023.2.KK). ©℗