Raportowanie spółek nieruchomościowych [O co pytają na szkoleniach]

Zbliża się termin raportowania spółek nieruchomościowych. W 2024 r. spółki nieruchomościowe oraz ich wspólnicy mają czas na złożenie do urzędu skarbowego wymaganych informacji wyjątkowo do 2 kwietnia. Brak ich złożenia, niezłożenie ich w terminie lub podanie nieprawdy może się wiązać z sankcjami karnoskarbowymi.

Chociaż to kolejne już raportowanie, to przepisy wciąż są niejasne, a wiele zagadnień, jak np. ustalenie, którzy ze wspólników posiadający udziały/prawa w sposób pośredni są zobowiązani do raportowania, nie jest jednak oczywiste.

Na pytania dotyczące obowiązków związanych z raportowaniem spółek nieruchomościowych odpowiadają eksperci, którzy w ramach Platformy Wiedzy MDDP prowadzili szkolenie online pt. „Raportowanie spółek nieruchomościowych”.

Brak dochodów udziałowca osiągniętych w Polsce

ODPOWIEDŹ Zgodnie z ustawą o CIT do raportowania są zobowiązani co najmniej 5-proc. wspólnicy spółek nieruchomościowych będący podatnikami. Jednak w interpretacji ogólnej z 28 lutego 2023 r. minister finansów wskazał, że obowiązek informacyjny dotyczy m.in. wszystkich bezpośrednich wspólników spółek nieruchomościowych będących podmiotami wymienionymi w art. 1 ustawy o CIT (w tym spółek kapitałowych). Zatem, według MF, obowiązek informacyjny dla takiego wspólnika powstanie niezależnie od tego, czy w roku podatkowym, za który jest składana informacja, uzyskał przychód z tego udziału z jakiegokolwiek tytułu. W konsekwencji X, jako spółka kapitałowa, która posiada ponad 5 proc. udziałów w spółce nieruchomościowej, będzie zobowiązana do złożenia informacji CIT-N2 za 2023 r., mimo że w tym roku nie była podatnikiem w Polsce.

Informację CIT-N2 składa się w sposób elektroniczny – w tym celu konieczne jest posiadanie NIP (co także potwierdza MF na swojej stronie internetowej). W związku z tym zagraniczni udziałowcy spółek nieruchomościowych, którzy nie posiadają numeru NIP, muszą dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Jest to o tyle niedorzeczne, że zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji do posiadania NIP są zobowiązani podatnicy i płatnicy (X nie będzie mieć żadnego z tych statusów).

Aby uzyskać NIP, X będzie zobowiązana złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Istnieją wątpliwości co do ustalenia właściwości organu podatkowego, do którego należy złożyć takie zgłoszenie w przypadku braku posiadania statusu podatnika i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Stąd przed jego złożeniem warto potwierdzić właściwość z pracownikami urzędu skarbowego (np. telefonicznie).

Budynek należący do oddziału

ODPOWIEDŹ Aby ustalić, czy w tym przypadku powstanie obowiązek raportowania, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy oddział stanowi spółkę nieruchomościową. Przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot, który:

• nie jest osobą fizyczną,
• jest podmiotem zobowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości,
• posiada (również pośrednio) nieruchomości położone na terenie Polski, których wartość bilansowa przekracza 10 mln zł,
• wartość tych nieruchomości stanowi co najmniej 50 proc. sumy bilansowej aktywów,
• minimum 60 proc. jego przychodów pochodzi z najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa do nieruchomości (ten warunek nie dotyczy podmiotów rozpoczynających działalność).

Na gruncie ustawy o CIT oddział stanowi zakład podatkowy i nie jest odrębnym podatnikiem. Z perspektywy prawnej oddział nie ma własnej osobowości prawnej, struktury udziałowej ani nie występują inne podobne prawa do uczestnictwa w nim. Właścicielem nieruchomości znajdujących się w majątku oddziału jest spółka macierzysta. Dodatkowo to spółka macierzysta jako podatnik jest także zobowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej oddziału. W konsekwencji oddział nie może stanowić samodzielnie spółki nieruchomościowej, a więc nie będzie zobowiązany do raportowania (potwierdził to również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.367.2022.1.AW). Niemniej spółka A powinna przeanalizować, czy sama nie spełnia przesłanek kwalifikujących ją jako spółkę nieruchomościową.

Przychody z usług hotelarskich

ODPOWIEDŹ Przez umowy o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy należy rozumieć takie umowy, których przedmiotem jest udostępnienie powierzchni nieruchomości. Usługi hotelarskie są zazwyczaj usługami kompleksowymi. Ich celem nie jest jedynie udostępnienie powierzchni, lecz także zapewnienie usług dodatkowych, w tym gastronomicznych i rekreacyjnych.

Zdaniem organów umowa hotelowa ma charakter zbliżony do umowy najmu. Odmienne stanowisko, dające nadzieję na zmianę linii interpretacyjnej, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2033/23 (orzeczenie nieprawomocne). Stwierdził on, że świadczenie usług hotelowych nie jest tożsame z oddaniem w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wskazał przy tym m.in. na ich odrębną kwalifikację na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Ponadto opłata za usługi hotelowe nie stanowi czynszu, ponieważ jest to wynagrodzenie za kompleksową usługę obejmującą nie tylko udostępnienie powierzchni, lecz także świadczenia dodatkowe, w tym m.in. obsługę recepcji, serwis hotelowy, sprzątanie pokoju czy możliwość korzystania z basenu, parkingu.

WSA powołał się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 70-71/21, oraz 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23, w zakresie podatku od przychodów z budynków, w których sąd uznał, że nie należy utożsamiać umowy hotelowej z umową najmu. Na ich odmienny charakter w szczególności wskazują regulacje stosowane wyłącznie do umów najmu, dotyczące m.in. dziedziczenia najmu czy ustanawiania zastawu na rzeczach najemcy, które nie mają zastosowania w przypadku gości hotelowych.

W naszej ocenie umowa w zakresie usług hotelowych nie powinna być uznawana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy. Jednakże – z uwagi na odmienne stanowisko organów podatkowych – należy oczekiwać wyroku NSA w tej sprawie, którego rozstrzygnięcie może być kluczowe dla dalszego kształtowania się praktyki interpretacyjnej.

Spółka luksemburska jako udziałowiec

ODPOWIEDŹ Luksemburska spółka może spełniać definicję spółki nieruchomościowej w świetle ustawy o CIT i w związku z tym być zobowiązana do złożenia CIT-N1, a jej wspólnicy do złożenia CIT-N2/PIT-N2 w Polsce. Zgodnie z przepisami uzyskanie statusu spółki nieruchomościowej nie zależy od posiadania siedziby ani zarządu w Polsce, ani od prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie polskich przepisów. Zatem jeśli spółka luksemburska spełnia kryteria kwalifikujące ją do uzyskania statusu spółki nieruchomościowej, to powinna zgłosić siebie jako spółkę nieruchomościową oraz swoich udziałowców na formularzu CIT-N1. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej ministra finansów z 28 lutego 2023 r. nr DD5.8203.7.2022 w sprawie obowiązków informacyjnych spółek nieruchomościowych i podatników posiadających udziały w tych spółkach, w której wskazano, że „obowiązek informacyjny dotyczy zarówno podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, jak i podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi”.

Aby złożyć deklarację CIT-N1, spółka luksemburska będzie musiała:

• mieć polski NIP oraz
• udzielić pełnomocnictwa UPL-1 do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Co więcej, jeżeli spółka luksemburska zostanie uznana za spółkę nieruchomościową, obowiązek złożenia informacji CIT-N2 lub PIT-N2 będzie spoczywać również na jej wspólnikach spełniających ustawowe kryteria. Aby zagraniczny wspólnik mógł złożyć te deklaracje, również będzie musiał mieć polski NIP.

Obliczanie wielkości łącznego udziału

ODPOWIEDŹ W kwestii obliczania posiadania pośredniego udziału w spółce nieruchomościowej art. 27 ust. 1g ustawy o CIT odsyła do przepisów o cenach transferowych, a konkretnie do art. 11a ust. 3 ustawy o CIT. Na podstawie tego odesłania wskazać można trzy podstawowe reguły określające sposób liczenia udziału pośredniego, tj.:

• jeżeli wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących dane podmioty (wspólnika i spółkę nieruchomościową) są równe, wtedy wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa w spółce nieruchomościowej jest równa wielkości udziałów lub praw łączących dowolne dwa podmioty w strukturze pomiędzy wspólnikiem a spółką nieruchomościową;
• jeżeli wielkości udziałów lub praw łączących dane podmioty (wspólnika i spółkę nieruchomościową) są różne, wtedy wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa w spółce nieruchomościowej jest równa najniższej wielkości udziałów lub praw łączących dowolne dwa podmioty w strukturze pomiędzy wspólnikiem a spółką nieruchomościową;
• jeżeli dany podmiot (wspólnika) łączy ze spółką nieruchomościową więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo, wtedy wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa w spółce nieruchomościowej przez ten podmiot określa się jako sumę wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw.

Istotne jest więc, aby ustalając wielkość posiadanego pośredniego udziału lub prawa w spółce nieruchomościowej, nie robić tego, dokonując mnożenia poziomu tych udziałów lub praw na kolejnych poziomach.

W opisanym stanie faktycznym, dla celów obowiązków informacyjnych spółek nieruchomościowych oraz ich wspólników, należy wskazać, że:

• wspólnik 1 posiada łącznie (bezpośrednio i pośrednio) 45 proc. udziałów w spółce X, w tym 35 proc. bezpośrednio oraz 10 proc. pośrednio (jako najniższej wielkości udział łączący spółki X,Y i wspólnika 1);
• wspólnik 2 posiada łącznie (bezpośrednio i pośrednio) 65 proc. udziałów w spółce X, w tym 55 proc. bezpośrednio oraz 10 proc. pośrednio (jako najniższej wielkości udział łączący spółki X, Y i wspólnika 2).

Nabycie nieruchomości w trakcie roku

ODPOWIEDŹ Obowiązek raportowania w terminie do 2 kwietnia 2024 r. dotyczy podmiotów o roku podatkowym tożsamym z rokiem kalendarzowym, które na 31 grudnia 2023 r. były spółkami nieruchomościowymi.

W przypadku podmiotów kontynuujących działalność status spółki nieruchomościowej w 2023 r. zależał od tego, czy na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego lub obrotowego (2022 r.) wartość bilansowa nieruchomości oraz praw do nieruchomości bezpośrednio lub pośrednio posiadanych przez spółkę wynosiła ponad 10 mln zł oraz czy stanowiły one co najmniej 50 proc. wartości bilansowej aktywów spółki. Ostatni warunek, który powinien być spełniony łącznie z wcześniejszymi, dotyczy minimalnego udziału przychodów z nieruchomości lub praw do nieruchomości na poziomie 60 proc. ogółu przychodów w roku poprzedzającym (2022 r.).

W celu ustalenia, czy spółka X ma obowiązek informacyjny za 2023 r., należy przede wszystkim zbadać wartość bilansową oraz strukturę jej aktywów według stanu na 31 grudnia 2022 r. oraz strukturę jej przychodów w 2022 r.

Biorąc pod uwagę, że spółka X nie posiadała na 31 grudnia 2022 r. żadnych nieruchomości, X nie będzie spełniać definicji spółki nieruchomościowej i tym samym nie będzie podlegać obowiązkom raportowania za 2023 r.

Natomiast, jeśli na dzień 31 grudnia 2023 r. spółka X nadal posiadała nieruchomość o wartości ponad 10 mln zł i co najmniej 50 proc. wartości bilansowej jej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa nieruchomości, a jednocześnie zostanie spełniony warunek przychodowy – może ona stać się spółką nieruchomościową oraz podlegać raportowaniu za 2024 r. ©℗