Gdy dochodzi do połączenia spółki matki ze spółką córką bez emisji nowych udziałów lub akcji, to nie ma podatku dochodowego. Ale gdy w grę wchodzi takie samo połączenie, lecz dwóch spółek córek, to CIT trzeba zapłacić.
Tak wynika z najnowszych interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego br. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2. SG) i z 14 lutego br. (0111-KDIB1-1.4010.701.2023.2.AW).
W obu przypadkach chodzi o ten sam przepis – art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Co do zasady restrukturyzacje spółek, w tym ich połączenia, są neutralne podatkowo. Podatek pojawia się jednak, gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Wówczas, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nadwyżka jest opodatkowana.
Bez emisji udziałów
A co w sytuacji, gdy połączenie odbywa się bez emisji udziałów (akcji)? Okazuje się, że tu nie ma jednej, spójnej odpowiedzi.
Przypomnijmy, że ten nowy, uproszczony tryb połączeń został wprowadzony całkiem niedawno, bo 15 września 2023 r. (nowelizacja z 16 sierpnia 2023 r., Dz.U. poz. 1705). Dodano wtedy art. 5151 kodeksu spółek handlowych, dzięki któremu spółki kapitałowe mogą się łączyć bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej. Miało to uprościć proces łączenia spółek sióstr lub spółek o podobnej strukturze właścicielskiej.
Tryb uproszczony jest alternatywą dla zwykłego trybu połączenia, a więc może być stosowany w miejsce standardowej procedury.
Przed 15 września 2023 r. połączenie wiązało się z koniecznością wydania udziałów lub akcji spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej w zamian za wniesiony do spółki przejmującej majątek. To oznaczało konieczność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej.
Nowy tryb ma zastosowanie w przypadku:
- połączeń przez przejęcie, gdy dochodzi do wchłonięcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą,
- gdy jeden wspólnik ma w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały łączących się spółek albo wspólnicy łączących się spó łek mają udziały w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach (zwykle dotyczy to spółek sióstr).
Raz podatek jest…
Problem pojawia się, gdy mowa o podatkowych skutkach takich uproszczonych połączeń.
Z wydawanych przez dyrektora KIS interpretacji wynika, że nie ma CIT, gdy spółka matka przejmuje spółkę córkę.
– Taki model połączeń funkcjonuje od bardzo wielu lat. Natomiast z uproszczonym połączeniem w układzie horyzontalnym (np. dwóch spółek córek) mamy do czynienia dopiero od 15 września 2023 r., i w tym zakresie KIS działa bardzo asekuracyjnie. Trzyma się bowiem literalnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT i konsekwentnie twierdzi, przynajmniej na razie, że w tym przypadku podatek trzeba odprowadzić – mówi Natalia Kamińska-Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton.
Według dyrektora KIS, jeżeli spółka przejmująca nie przydzieli wspólnikowi udziałów, to powstaje u niej przychód w wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Tak stwierdził w interpretacjach z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 680.2023.1.AW) i z 14 lutego 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.701.2023.2.AW).
W tym drugim przypadku chodziło o spółkę, która planowała połączenie na podstawie art. 5151 par. 1 k.s.h., czyli właśnie poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, bez przyznawania udziałów udziałowcowi spółki przejmującej. Wyjaśniła, że na moment połączenia 100 proc. udziałów w obu łączących się spółkach będzie miał jeden udziałowiec. Chodziło zatem o połączenie dwóch spółek córek.
Spółka uważała, że taka transakcja będzie neutralna podatkowo, a zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bo w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji udziałów.
Nie zgodził się z nią dyrektor KIS, powołał się przy tym na ten sam art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Wyjaśnił, że aby ustalić wysokość przychodu, należy porównać wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.
Jeżeli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji), to oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód – stwierdził dyrektor KIS.
…raz go nie ma
Inaczej wypowiedział się w interpretacji z 13 lutego br. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.712. 2023.2.SG). W tym wypadku jednak chodziło o przejęcie spółki córki przez spółkę matkę.
Spółka F (której jedynym właścicielem była holenderska spółka N) chciała przejąć spółkę córkę A (w której ma 100 proc. udziałów) w trybie m.in. art. 491 k.s.h., czyli przez przejęcie majątku. Wyjaśniła, że w wyniku połączenia nie zostaną wydane spółce N żadne nowe udziały, nie dojdzie też do podniesienia kapitału zakładowego w spółce przejmującej F.
Sądziła, że nie powstanie zatem przychód, od którego musiałaby zapłacić CIT.
Tym razem dyrektor KIS się zgodził. Stwierdził, że skoro w wyniku połączenia spółce N nie zostaną wydane żadne nowe udziały ani nie zostanie podniesiony kapitał w spółce F, to nie będzie miał tu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Dwa różne podejścia
Zdaniem Natalii Kamińskiej-Kubiak obie te interpretacje, wydane dzień po dniu (13 i 14 lutego br.), są w zasadzie sprzeczne ze sobą.
Ekspertka podkreśla, że idea obu połączeń jest analogiczna, dlatego jej zdaniem niezrozumiałe jest, dlaczego dyrektor KIS w jednym przypadku (tj. połączenia spółki matki ze spółką córką) wychodzi poza literalną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, a trzyma się jej w drugim przypadku, tj. połączeń dwóch spółek córek pod wspólną kontrolą spółki holdingowej.
Zdaniem Damiana Kłosowicza z firmy doradczej Olesiński i Wspólnicy istnieje ryzyko, że dyrektor KIS ujednolici swoją wykładnię, ale na niekorzyść podatników. Wówczas neutralność podatkowa połączeń stałaby się de facto fikcją – mówi ekspert (patrz: komentarz w ramce). ©℗
Interpretacja organu jest nielogiczna i niebezpieczna
/>
Aktualnie kształtująca się praktyka interpretacyjna dyrektora KIS w zakresie opodatkowania połączeń spółek sióstr posiadających wspólnego jedynego wspólnika lub akcjonariusza jest w mojej ocenie nie tylko niezrozumiała, lecz także niebezpieczna.
W mojej ocenie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinien być stosowany w sytuacji, w której połączenie odbywa się bez emisji dodatkowych udziałów. Nawet jeśli patrzymy na ten przepis wyłącznie z perspektywy jego językowego brzmienia, to nie da się ukryć, że wnioski dyrektora KIS o objęciu opodatkowaniem de facto całego majątku spółki przejmowanej w połączeniach horyzontalnych są systemowo niespójne z motywami wprowadzenia przepisów dotyczących połączeń „siostrzanych”. Nieracjonalne byłoby wprowadzenie przez tego samego ustawodawcę uproszczonego trybu połączenia i następnie podatkowe „karanie” spółki chcącej skorzystać z tego trybu.
Jeżeli dojdzie do kontynuacji takiej wykładni, to istnieje niebezpieczeństwo, że organy podatkowe spróbują zastosować ten sam tok myślenia do połączeń wertykalnych (czyli spółek matek ze spółkami córkami), które w przypadku przejęcia całkowicie zależnej spółki córki również odbywają się bez emisji dodatkowych udziałów. Na razie takie połączenia są uznawane za podatkowo neutralne, ale jeśli pod wpływem podatkowych interpretacji dotyczących połączeń horyzontalnych ta praktyka miałaby się zmienić, to neutralność podatkowa połączeń stałaby się de facto fikcją. ©℗
