Ulgi podatkowe dla firm w rozliczeniu rocznym CIT i PIT. Co zostało wyjaśnione przez sądy i fiskusa? [PORADNIK DGP]

Zbliżający się termin rozliczeń z PIT i CIT skłania do przeanalizowania, z jakich ulg może skorzystać firma i czy można jeszcze zaoszczędzić na podatku dochodowym za ubiegły rok. Jest to tym bardziej uzasadnione, że wiele tych ulg można wykorzystać dopiero w rozliczeniu rocznym, a nie w trakcie roku przy wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy (wyjątkiem jest ulga na innowacyjnych pracowników). Celem naszego poradnika jest wskazanie, jak w praktyce skorzystać z ulg dla przedsiębiorców, które kwestie budziły do tej pory najwięcej pytań, jakich odpowiedzi udzielała Krajowa Informacja Skarbowa i jak spory z fiskusem rozstrzygały sądy administracyjne.

Preferencje, które przedsiębiorca może uwzględnić w zeznaniu rocznym

Nie opisujemy – przepis po przepisie – poszczególnych regulacji. Te czytelnik znajdzie wprost w ustawach. Nie omawiamy też ulg dostępnych osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Skupiamy się na tych, które są przeznaczone dla przedsiębiorców.

Nie wszystkie omówione w dzisiejszym poradniku odliczenia przysługują zarówno podatnikom PIT, jak i płacącym CIT, ale zdecydowana większość jest dla jednych i drugich.

Z reguły ulga oznacza dodatkowe odliczenie, obok już istniejącego prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Od tej zasady są wyjątki, trzeba bowiem mieć na względzie ograniczenia w zaliczaniu niektórych wydatków do podatkowych kosztów. Ma to znaczenie np. przy uldze na IPO, czyli na pierwszą ofertę publiczną. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) wynika, że nie każdy wydatek poniesiony przy okazji emisji akcji (podwyższenia kapitału zakładowego) jest kosztem uzyskania przychodu. Może być natomiast objęty nową ulgą.

Czasem jest odwrotnie – prawo do odliczenia zależy wprost od tego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli nie jest, to podatnikowi nie przysługuje żadne odliczenie – ani w ramach podatkowych kosztów, ani w ramach nowej preferencji. Tak jest np. przy ulgach B+R, sponsoringowej.

Co z zyskami kapitałowymi

Wspólnym mianownikiem wszystkich przepisów o ulgach jest użyte w nich sformułowanie „podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych”. Nie ma więc wątpliwości, że aby skorzystać z preferencji za 2023 r., trzeba było mieć w minionym roku przychody nazywane ogólnie przychodami z działalności gospodarczej.

Czy uzyskiwanie równolegle zysków kapitałowych przekreśla prawo do ulgi? Z przepisów to nie wynika, a interpretacje wydawane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej również na to nie wskazują.

Przedmiotem sporu jest co innego – czy można w ramach danej preferencji odliczać koszty uzyskania przychodów związane ze źródłem „zyski kapitałowe”?

Nie – odpowiedział dyrektor KIS w interpretacji z 2 maja 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2023.2.KW). Stwierdził, że z art. 18ee ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT) wyraźnie wynika, że koszty, w stosunku do których można skorzystać z ulgi sponsoringowej, powinny być związane ze źródłem przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Nie zgodził się z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku z 8 listopada 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1529/23) uznał, że przepisy o uldze nie zastrzegają, z jakim źródłem przychodów mają być związane koszty objęte preferencją. Istotne jest tylko to, aby podatnik miał również przychody inne niż zyski kapitałowe (wysokość tych przychodów stanowi górną granicę odliczenia). Wyrok jest nieprawomocny, więcej piszemy o nim dalej w części dotyczącej ulgi sponsoringowej.

Ulgi a działalność strefowa

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień strefowych, tj. z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, analogicznie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760; dalej: ustawa o PIT), prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez niego uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku. Tak wynika z:

• art. 18d ust. 6 ustawy o CIT i art. 26e ust. 6 ustawy o PIT (ulga B+R),
• art. 18ea ust. 10 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 10 ustawy o PIT (ulga na prototyp),
• art. 18eb ust. 8 ustawy o CIT i art. 26gb ust. 8 ustawy o PIT (ulga na ekspansję, inaczej prowzrostowa),
• art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT i art. 52jb w zw. z art. 26e ust. 6 ustawy o PIT (ulga na robotyzację).

Problem pojawia się w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje zarówno dochody zwolnione z podatku z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, jak i pozostałe, opodatkowane na zasadach ogólnych. Czy korzystając ze zwolnień, może on jednocześnie sięgnąć po którąś z wymienionych ulg: B+R, na prototyp, na ekspansję, na robotyzację? Jak rozumieć użyte w wymienionych przepisach sformułowanie „nie są przez niego uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku”?

Na te pytania odpowiedział WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 180/23, nieprawomocny). Chodziło o spółkę, która osiągnęła dochód z działalności strefowej, zwolnionej z podatku, ale ze względu na przekroczenie w trakcie roku podatkowego dostępnego limitu zwolnienia musiała od części tego dochodu zapłacić podatek. Powstało pytanie, które koszty były uwzględnione w „kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku”.

Spółka była zdania, że tylko te, które rzeczywiście weszły do wyliczenia dochodu zwolnionego z podatku. Natomiast dyrektor KIS uważał, że koszty, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, to tylko te, które w ogóle nie były kosztami uzyskania przychodów z działalności strefowej.

WSA stwierdził, że przepisy nie pozwalają jednoznacznie rozstrzygnąć tej wątpliwości, dlatego sięgnął do art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760; dalej: ordynacja podatkowa), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Sąd orzekł więc, że podatnicy korzystający ze zwolnień strefowych mają prawo do ulg: B+R, na prototyp, na ekspansję i na robotyzację w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami z działalności prowadzonej w SSE, które zostały poniesione w roku podatkowym po dacie osiągnięcia przez podatnika limitu dochodu zwolnionego z podatku.

Dwie preferencje naraz

W większości przepisów o ulgach jest zastrzeżenie, że preferencja przysługuje pod warunkiem, że objęte nią wydatki nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym). Czy nie wyklucza to automatycznie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu?

Z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie DGP wynika, że nie ma takiej obawy. Zastrzeżenie to – jak wyjaśniło MF w odpowiedzi z 23 września 2022 r. na pytanie naszej redakcji ramka 1 – „ma m.in. na celu uniemożliwienie odliczenia tego samego kosztu dwa razy w ramach różnych ulg. Przykładowo, jeśli dany koszt został odliczony w ramach ulgi na robotyzację, to nie można go odliczyć ponownie w ramach ulgi B+R”.

Ramka 1

Nawet więc jeżeli podatnik korzysta z dwóch ulg (np. na prototyp i na robotyzację), to sama kwota, odliczona w ramach jednej ulgi, nie może być odjęta jednocześnie w ramach drugiej preferencji – podkreśliło MF w odpowiedzi z 2 marca 2022 r. na pytanie DGP. ramka 2 Wyjątek od tej zasady dotyczy jednoczesnego korzystania z dwóch ulg: B+R oraz IP Box (czyli stawki 5 proc. CIT lub PIT od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Preferencje te się nie wykluczają.

Ramka 2

Czy to oznacza, że koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione w celu ustalenia dochodu z IP Box, mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego według zasad ogólnych? Dyrektor KIS twierdzi, że to niemożliwe, a wyraz tego dał m.in. w interpretacjach z: 28 listopada 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.739.2022.1.MBD), 29 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDWB.4010.25.2022.2.KP), 19 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.95.2022.1.JD i 0111-KDIB1-3.4010.117.2022.1.PC).

Z taką wykładnią nie zgadza się NSA. W wyrokach z 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1538/23, II FSK 696/23, II FSK 547/23, II FSK 415/23, II FSK 534/22, II FSK 832/22) sąd kasacyjny orzekł, że podatnik może w tym samym roku uwzględnić koszty kwalifikowane, by obliczyć dochód opodatkowany preferencyjną 5-proc. stawką (ulga IP Box), a jednocześnie o określony procent tych samych kosztów pomniejszyć podstawę opodatkowania dochodu w ramach ulgi B+R.

NSA podkreślił, że obie ulgi to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego. Pierwsza z nich polega na odliczeniu kosztów kwalifikowanych. „Ustawodawca zdecydował, że koszty te pomniejszać będą podstawę opodatkowania, a nie dochód, jak to ma miejsce przykładowo w przypadku darowizn” – wskazał sąd.

Natomiast druga ulga to IP Box. Nie jest to – jak podkreślił sąd kasacyjny – „konkurencyjne odliczenie od dochodu, bądź też od podstawy opodatkowania”. Jest to możliwość opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką wynoszącą 5 proc. podstawy opodatkowania.

NSA wyjaśnił, że korzystając z obu ulg, nie ma możliwości odliczenia dwukrotnie tych samych kosztów: raz w ramach preferencji IP Box, drugi raz w ramach ulgi B+R na zasadach ogólnych. Nie ma o to obawy, bo kosztów kwalifikowanych nie uwzględnia się jako kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Odlicza się je raz – przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (opodatkowanego stawka 5 proc.).

Natomiast podatnik może w tym samym roku podatkowym skorzystać jeszcze z ulgi B+R – poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania (obliczanej za zasadach ogólnych) o równowartość (określony procent) kosztów kwalifikowanych.

„W przepisach brak jest zakazu dokonywania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy zostały one zakwalifikowane do dochodu objętego preferencyjną stawką IP Box” – zauważył sąd kasacyjny.

Innymi słowy z jego wyroków wynika, że:

• koszty poniesione na wytworzenie (ulepszenie) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogą być ujęte w podstawie opodatkowania dochodu stawką 5 proc.,
• określony procent tych samych kosztów pomniejsza – w ramach ulgi B+R – podstawę opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych (w CIT – 19 proc.).

Co więcej, z wyroków wynika, że zarówno jest to możliwe po nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., jak i było możliwe przed tą datą.

Przypomnijmy, 1 stycznia 2022 r. weszły w życie art. 24d ust. 9a ustawy o CIT i art. 30ca ust. 9a ustawy o PIT). Przepisy te stanowią, że od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w przepisach o uldze B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa (z którego komercjalizacji podatnik osiąga dochody).

Przy czym zmiana ta dotyczyła wyłącznie wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. – zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1414).

Zmiana ta jednak – jak zaznaczył NSA – nie była związana z zagadnieniem będącym przedmiotem rozpatrzonego przez sąd sporu.

ulga b+r

Pozwala ona na dwukrotne potrącenie kosztów kwalifikowanych – raz jako kosztów uzyskania przychodu i drugi raz poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania o 100 proc., a u podatników mających status centrów badawczo-rozwojowych (CBR) – nawet o 200 proc.

Podatnicy niemający statusu CBR odliczają w ramach tej preferencji 100 proc. kosztów kwalifikowanych, z wyjątkiem kosztów zatrudnienia, które są odejmowane w wysokości 200 proc. (niezależnie od zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu).

Przykładowo u podatnika CIT każde 100 tys. zł wydane na działalność B+R może oznaczać dodatkową oszczędność w wysokości 19 tys. zł, a w niektórych przypadkach nawet 38 tys. zł.

Nie ma dolnych limitów odliczeń, natomiast łączna ich kwota w roku podatkowym nie może przekraczać dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Podatnicy CIT wykazują ulgę w załączniku CIT/BR do zeznania CIT-8 oraz w samym zeznaniu. Podatnicy PIT wykazują ulgę w załączniku PIT/BR do zeznania PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS oraz w samym zeznaniu.

Ulga przysługuje na podstawie art. 26e ustawy o PIT i art. 18d ustawy o CIT, a definicji działalności badawczo-rozwojowej należy szukać w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Rodzaje kosztów kwalifikowanych są wskazane w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT i art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT.

Preferencja ta obowiązuje od 2016 r. i od tego czasu wiele kwestii wątpliwych bądź spornych zostało już rozstrzygniętych, w tym m.in. to, że kosztem kwalifikowanym jest również wynagrodzenie wypłacone za czas urlopu lub choroby pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową. Ostatnio potwierdził to sam minister finansów – w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021).

Minister nie miał innego wyjścia, bo niemal we wszystkich sporach o tę kwestię przegrywał, czego przykładem są wyroki NSA z: 29 września 2023 r. (sygn. akt II FSK 272/21), 21 marca 2023 (II FSK 2275/20), 14 grudnia 2022 r. (II FSK 1204/20), 19 października 2022 r. (II FSK 777/22), 11 października 2022 r. (II FSK 364/20), 11 stycznia 2022 r. (II FSK 1247/21), z 4 listopada 2021 r. (II FSK 998/21), z 11 kwietnia 2021 r. (II FSK 998/21), 3 marca 2021 r. (II FSK 65/21).

Minister zaznaczył w interpretacji ogólnej, że:

1) koszt związany z zatrudnieniem pracownika może zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

2) pracodawca musi wyodrębnić koszty wynagrodzeń pracownika w podziale na miesiące, a co za tym idzie, zaangażowanie pracownika realizującego w części lub całości swojego czasu pracy działalność B+R musi również zostać określone w podziale na miesiące,

3) pracodawca musi posiadać dokumentację uzasadniającą zaangażowanie poszczególnych pracowników w realizację działalności B+R,

4) zaangażowanie określone na podstawie miesięcznej ewidencji, zestawione z miesięcznym wynagrodzeniem określonym na podstawie kwalifikowanych elementów składowych tego wynagrodzenia (zawierających m.in. składniki dotyczące urlopu oraz choroby), warunkuje wysokość kosztu kwalifikowanego ulgi B+R.

Wskazany pkt 1 należy odczytywać tak, że gdy pracownik jest zaangażowany w prace B+R:

• w pełnym zakresie swojego czasu pracy, to wynagrodzenie za czas urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności jest w całości kosztem kwalifikowanym dla celów ulgi B+R,
• w części swojego wymiaru czasu pracy, to wynagrodzenie za czas urlopu lub choroby należy, tak jak wynagrodzenie za pracę, uwzględnić proporcjonalnie przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R (tj. w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności B+R).

W tej drugiej sytuacji – jak wskazał NSA w wyroku z 21 marca 2023 (sygn. akt II FSK 2275/20) – przy wyliczeniu proporcji należy wziąć pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności B+R w danym miesiącu. Natomiast ogólny czas pracy takiego pracownika to czas, w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego – wyjaśnił sąd kasacyjny. Inne rozumienie ogólnego czasu pracy (tj. bez wyłączenia czasu urlopu, zwolnienia lekarskiego) oznaczałoby faktyczne wyłączenie z kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu czy przebywania na zwolnieniu lekarskim, co jest sprzeczne z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Z innych kwestii dotyczących ulgi B+R warto szczególnie odnotować:

• przełomowy wyrok NSA z 21 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2217/20), w którym sąd kasacyjny potwierdził możliwość uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń osób pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Sąd orzekł, że skoro twórczy charakter ma działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych, to tym bardziej taką cechę mają działania kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem pracownicy realizują prace badawczo-rozwojowe. Nie można przyjąć, że czynności nadzorcze czy kontrolne nie mają twórczego charakteru, w sytuacji gdy taki charakter mają czynności osób kontrolowanych czy korzystających z doradztwa – orzekł NSA;
• wyrok WSA w Krakowie z 23 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 221/23, nieprawomocny), w którym sąd zgodził się z dyrektorem KIS, że gdy wydatki dotyczące kosztów kwalifikowanych zostaną sfinansowane z subwencji, to podatnik nie może ich uwzględnić w podstawie obliczania ulgi B+R, bo ekonomicznie tych kosztów nie ponosi. Postawą prawną takiego orzeczenia stał się art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym „koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym”. WSA dodał, że jeżeli subwencja pokryje tylko część kosztu kwalifikowanego, to może być on odliczony w ramach ulgi B+R w części niepokrytej dofinansowaniem z subwencji.

Jeżeli podatnikowi nie uda się w zeznaniu za 2023 r. odliczyć całej kwoty kosztów kwalifikowanych, to ma trzy możliwości:

• skorzystać w trakcie 2024 r. z ulgi na innowacyjnych pracowników;
• odliczyć nieodjęte kwoty w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych;
• wystąpić od urzędu skarbowego o zwrot bezpośredni (nie każdy podatnik ma do niego prawo). infografika

na innowacyjnych pracowników

Rok 2023 był pierwszym, w którym można było skorzystać z tej preferencji (zgodnie z art. 67 ust. 2 i 3 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Jest ona uzupełnieniem ulgi B+R, bo przysługuje tym podatnikom, którzy ze względu na stratę lub zbyt niski dochód nie mogli w zeznaniu za poprzedni rok (czyli w zeznaniu za 2022 r. złożonym w 2023 r.) skorzystać w całości z przysługującego im odliczenia w ramach preferencji B+R.

Ulgi na innowacyjnych pracowników nie wykazuje się w zeznaniu rocznym PIT-36, PIT-36L ani CIT-8, tylko w:

• deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), w część D i/lub
• deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR), w części D.

Wynika to z konstrukcji tej preferencji – przysługiwała ona już w trakcie 2023 r., ponieważ zgodnie z art. 26eb ustawy o PIT i art. 18db ustawy o CIT odlicza się ją od:

• zaliczek na PIT (o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT) lub/i
• zryczałtowanego podatku dochodowego (o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, czyli od umów zlecenia i o dzieło o wartości do 200 zł).

Co więcej, nie można skorzystać z tej preferencji wstecz za miniony rok i to nawet przed złożeniem zeznania podatkowego. W interpretacji z 21 sierpnia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.324.2023.2.MR1) dyrektor KIS nie zgodził się z podatnikiem, że jeżeli nie pomniejszył on zaliczek na PIT pracowników (mimo że miał do tego prawo w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników), to może tego dokonać w kolejnych miesiącach, nawet po zakończeniu roku podatkowego.

Organ wyjaśnił, że z preferencji tej można było skorzystać w dowolnym miesiącu 2023 r. następującym po złożeniu zeznania za 2022 r., ale tylko do końca roku podatkowego. „Z ulgi na innowacyjnych pracowników nie można skorzystać w okresie po zakończeniu roku podatkowego, a przed złożeniem kolejnego zeznania podatkowego” – stwierdził.

To wskazówka również dla firm, które chciałyby skorzystać z tej preferencji w 2024 r. po złożeniu zeznania za 2023 r. (jeżeli nie odliczą w nim całości przysługującej im ulgi B+R, bo miały w 2023 r. stratę lub zbyt niski dochód). Takie firmy nie powinny czekać z wykorzystaniem ulgi na preferencyjnych pracowników, tylko sięgać po nią zaraz po miesiącu złożenia zeznania.

Przypomnijmy, że ulgę tę można odjąć od zaliczek na PIT lub zryczałtowanego podatku z tytułu:

• stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;
• wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
• praw autorskich.

Przy czym odliczenie przysługuje wyłącznie od zaliczek na PIT (zryczałtowanego podatku dochodowego) pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w działalność B+R, których czas:

• pracy przeznaczony na realizację działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50 proc. lub
• przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności B+R na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi, wynosi co najmniej 50 proc.

ip box

Preferencja ta pozwala płacić 5-proc. podatek od osiągniętego w ramach działalności gospodarczej dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d–24e ustawy o CIT lub art. 30ca–30cb ustawy o PIT). Najczęściej pytają o nią informatycy, choć nie jest ona skierowana tylko do nich.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są podlegające ochronie prawnej:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego.

Przedmiot ochrony musi być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z orzecznictwa wynika, że programista nie musi stworzyć całego oprogramowania, by mieć prawo do ulgi IP Box. Może stworzyć tylko kod źródłowy wykorzystywany następnie przez nabywcę (zleceniodawcę) do utworzenia w ramach własnej działalności B+R utworu zbiorowego – wynika z ukształtowanego już orzecznictwa.

Sądy nie zgadzają się z fiskusem, że część programu współtworzonego przez podatnika z innymi podmiotami nie stanowi programu komputerowego. Wskazują na definicję zawartą w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 111, s. 16). Wynika z niej, że „programy komputerowe” to programy w jakiejkolwiek formie, w tym „przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego”. Rozróżnienie utworu zbiorowego i współautorstwa utworu istnieje także w polskiej ustawie 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: prawo autorskie).

W wyroku z 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 812/22) NSA stwierdził: „nawet jeżeli stworzony i ostatecznie wykorzystywany przez użytkownika program stanowić będzie zespół szeregu części tego programu (stworzonych w tym celu), to każda część z osobna (odpowiedni fragment kodu programu), stanowiący swoisty podprogram, o ile tylko stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowić będzie sama w sobie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 prawa autorskiego, a autorskie prawo do takiego programu komputerowego stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT”.

W takiej sytuacji – jak wyjaśnił NSA w wyroku z 14 listopada 2023 r. (sygn. akt II FSK 17/23) – prawo do ulgi IP Box mają:

• twórca poszczególnych modułów programu komputerowego – z tytułu odpłatnego zbycia prawa do tej części (stanowiącej samodzielny utwór) i
• jego kontrahent – w odniesieniu do dochodu z prawa do programu komputerowego stanowiącego utwór zbiorowy.

W innym wyroku, z 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 518/22), NSA orzekł, że ulga przysługuje również, gdy podatnik komercjalizuje program komputerowy w sposób mieszany: część elementów tego programu sprzedaje, a do części udziela licencji. Fiskus zaś uważał, że tylko sprzedaż całego oprogramowania komputerowego upoważnia do stosowania ulgi IP BOX. Sąd się z tym nie zgodził. Zwrócił uwagę na to, że każdy z elementów jest sam w sobie odrębnym programem komputerowym. Podatnik udostępnia je jednocześnie, tyle że na podstawie różnych tytułów – sprzedaży bądź udzielenia licencji. Jedno i drugie są wymienione w art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o CIT – zauważył NSA. Dlatego zarówno dochody ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, jak i udzielenia licencji na nie powinny być uznawane za dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do obliczania wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej służy wzór wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Podatnicy CIT wykazują ulgę w załączniku CIT/IP do zeznania CIT-8, a podatnicy PIT – w załączniku PIT/IP do zeznania PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS.

na prototyp

Nazwa tej preferencji może być myląca, ponieważ tak naprawdę ulga nie przysługuje z tytułu wytworzenia maszyny lub urządzenia, które po testach służyłyby do dalszej produkcji.

Ulga na prototyp (art. 18ea ustawy o CIT i art. 26ga ustawy o PIT), zwana czasem ulgą na innowacyjność, dotyczy kosztów:

• produkcji próbnej nowego produktu oraz
• wprowadzenia go na rynek.

W licznych interpretacjach dyrektor KIS wyjaśnił, że: „aby uruchomić produkcję próbną i wprowadzić na rynek nowy produkt, konieczne może być opracowanie prototypu jako «pierwowzoru» nowego produktu. Prototyp taki nie powinien wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i powinien być efektem prowadzonych wcześniej przez podatnika prac badawczo-rozwojowych” (patrz: interpretacje z: 14 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.14.2024.1.AN, 6 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.577.2023.2.MBD, z 10 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.428.2022.2.BS, 26 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.362.2022.3.MF).

Ulga polega na dodatkowym odliczeniu 30 proc. „Oznacza to, że za każdą złotówkę wydaną na opracowanie prototypu i próbną produkcję nowego towaru dochód firmy zmniejszy się o 1,30 zł” – wyjaśnia Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej (podatki.gov.pl).

Kwotę równą 30 proc. sumy tych kosztów odlicza się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (i z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT), a więc z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc. (w PIT odpowiednio z zastosowaniem stawek 12 i 32 proc. bądź 19 proc.) Nie wchodzi w grę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (objęty 5-proc. stawką podatku).

Wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10 proc. dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej, a u podatników CIT – z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych (o których mowa w art. 7b ustawy o CIT).

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym podatnik poniósł koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. Podatnicy CIT wykazują ulgę w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8, a podatnicy PIT bezpośrednio w zeznaniu rocznym PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS.

Jeżeli podatnik poniósł za 2023 r. stratę albo wielkość jego dochodu jest niższa od kwoty przysługujących odliczeń, to odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z ulgi.

Czy 10-proc. limit dochodowy ma zastosowanie tylko do roku podatkowego, w którym podatnik poniósł koszty kwalifikowane, czy również w każdym z kolejno następujących po sobie sześciu lat następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia?

Spór o to rozstrzygnął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 73/23, nieprawomocny). Sąd zgodził się z fiskusem, że przy odliczaniu w kolejnych latach nieodjętej dotychczas kwoty również należy uwzględniać 10-proc. limit dochodowy.

Z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT (analogicznie art. 26ga ust. 11 ustawy o PIT) nie wynika bowiem, aby pułap ten był stosowany jednorazowo. W przeciwnym razie – jak zauważył sąd – podatnik odliczałby koszty poniesione w poprzednim roku bez 10-proc. ograniczenia, a koszty poniesione w roku bieżącym – z zastosowaniem tego limitu. Zdaniem WSA doszłoby więc do niezrozumiałego zróżnicowania wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia – w zależności od daty ich poniesienia oraz wysokości przychodu.

Liczy się zapłata

Ulga ma zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. (art. 67 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

• zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;
• nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W interpretacji z 18 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.613.2022.2.DP) dyrektor KIS wyjaśnił, że ulga na prototyp przysługuje w roku, w którym wydatek został poniesiony, bez względu na moment zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. „Nie ma znaczenia moment zarachowania tego wydatku w księgach rachunkowych, a istotny jest moment jego faktycznej zapłaty” – podkreślił.

Takie same stanowisko przyjął w interpretacji z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD), w której czytamy: „data ujęcia kosztów produkcji próbnej lub wprowadzenia na rynek nowego produktu w kosztach uzyskania przychodów pozostaje bez znaczenia dla skorzystania z ulgi na podstawie art. 18ea ustawy o CIT”.

Nie zgodził się natomiast z podatnikiem, że z ulgi na prototyp można skorzystać już po zapłacie zaliczki na poczet ceny nabycia (co oznaczałoby – jak chciał podatnik – że ulgą byłoby objęte 30 proc. zaliczki). Podkreślił, że za koszty produkcji próbnej uznaje się cenę nabycia środków trwałych, a zapłata zaliczki ma miejsce przed nabyciem środka trwałego. Zatem – jak stwierdził organ – „zapłacona zaliczka będzie mogła być objęta ulgą dopiero, gdy nastąpi nabycie środka trwałego”.

Koszty objęte ulgą na prototyp pomniejsza się o VAT z wyjątkiem przypadków, gdy VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku.

Jakie koszty

Przepisy wskazują, co rozumieć pod pojęciami produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu oraz które konkretnie koszty można odliczyć w ramach ulgi.

Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1) cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych;

2) wydatki na ulepszenie (o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT) poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grup 3-6 i 8 klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

W interpretacjach z: 4 sierpnia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.287.2023.1.MW), 15 listopada 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.612.2022.2.MBD), 10 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.428.2022.2.BS) dyrektor KIS potwierdził, że kosztami produkcji próbnej nowego produktu będą koszty nabycia materiałów i surowców poniesione do etapu zakończenia prób technologicznych i opracowania finalnych receptur nowego produktu.

Z interpretacji z 26 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.362.2022.3.MF) wynika, że będą to także koszty poniesione do odbioru finalnego linii produkcyjnej wraz z prototypowymi seriami do testów akceptacyjnych.

Fiskus nie zgadza się natomiast na odliczanie w ramach tej preferencji opłat leasingowych, nawet gdy jest to leasing finansowy. Podkreśla, że w przepisach mowa jest wyłącznie o cenie nabycia, koszcie wytworzenia, wydatkach na ulepszenie oraz kosztach nabycia.

„W przepisach dotyczących ulgi na produkcję próbną nie zawarto regulacji na wzór przepisu art. 38eb ustawy o CIT dotyczącego robotyzacji. Przepis dotyczący ulgi na robotyzację zawiera wprost uregulowanie odnoszące się do opłat określonych w umowie leasingu finansowego, co nie ma miejsca w przypadku ulgi na produkcję próbną” – czytamy w interpretacji z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD).

Dyrektor KIS uważa więc, że jeżeli podatnik finansuje inwestycję w środki trwałe przeznaczone do wytworzenia nowego produktu za pomocą leasingu finansowego, to kwota odpowiadająca wartości początkowej tych środków nie będzie kosztem produkcji próbnej nowego produktu.

Z kolei do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:

1) badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2) badania cyklu życia produktu;

3) systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

Który produkt jest nowy

W wyroku z 27 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 811/23, nieprawomocny) WSA w Krakowie nie zgodził się z fiskusem, że ulga na prototyp jest ograniczona tylko do jednej linii produkcyjnej, przez co nowym nie może być produkt, który został już wdrożony u podatnika do produkcji w innym zakładzie lub na innej linii.

To byłoby nielogiczne, produkcja próbna może być wdrażana na kilku stanowiskach – stwierdził WSA. Zwrócił uwagę na to, że również z brzmienia przepisów o uldze na prototyp nie wynika zakaz dokonywania produkcji próbnej na kilku liniach produkcyjnych w obrębie jednego zakładu produkcyjnego jednego podatnika lub w kilku zakładach podatnika.

I choć WSA zgodził się z fiskusem, że należy tu sięgnąć do Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), zgodnie z którym „nowy” to: „1. niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony; 2. taki, który zajął miejsce poprzedniego; 3. od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony; 4. następny, dalszy”, to wyciągnął jednak z tego całkiem odmienny wniosek niż fiskus. „Uznać należy, że nowy produkt to produkt zupełnie oryginalny, nieistniejący do tego czasu na rynku, którego wytwarzanie rozpoczęło się po raz pierwszy. Nie oznacza to jednak, że wdrożenie tego produktu do tej produkcji nie może następować w różnych miejscach i w różnych korelacjach czasowych” – stwierdził WSA.

Przypomniał, że istotą ulgi na prototyp jest skierowane jej do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli nowy produkt. Jeżeli zatem podatnik, ze względów ekonomicznych, chce rozszerzyć produkcję i ma kilka linii technologicznych bądź kilka zakładów, w których chce wdrożyć nowy produkt, to – według krakowskiego WSA – nie ma przeszkód, aby skorzystał on z ulgi na prototyp.

Sąd nie zgodził się też z fiskusem, że wprowadzenie jakichkolwiek zmian w nowym produkcie powoduje utratę przez niego charakteru produktu powstałego w wyniku działalności B+R, czyli że zmiany te powodują powstanie innego produktu.

Stwierdził, że aby mówić o powstaniu innego produktu, zmiany musiałyby być na tyle istotne, by wpływały na jego specyfikę, charakter. „Zmiany te mogą dotyczyć surowców, materiałów, technologii, wyglądu itp. Produkt uważa się za nowy, kiedy ma udoskonalone charakterystyki, na przykład funkcje, konstrukcję, kształt” – wskazał WSA.

Uznał natomiast, że drobne, kosmetyczne zmiany (jak np. zmiana koloru produktu), niewpływające na charakter produktu nie mogą oznaczać powstania nowego, innego od prototypowego produktu.

Sąd nie miał wątpliwości, że zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT nowy produkt powinien powstać w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Niemniej – jak stwierdził – nie można wykluczyć konieczności wdrożenia w procesie produkcji drobnych, kosmetycznych zmian, które nie powodują istotnej zmiany produktu.

Prawa do ulgi na prototyp nie zaprzepaszcza sprzedaż produktów powstałych w ramach produkcji próbnej nowego produktu. Nie ma to wpływu na prawo do odliczenia kosztów produkcji próbnej na podstawie art. 18ea ustawy o CIT – stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD). Wyjaśnił, że sprzedaży produktów powstałych w ramach produkcji próbnej nie należy utożsamiać ze zwrotem kosztów produkcji próbnej. Sprzedaż jest bowiem odrębną czynnością, a nabywca nie zwraca sprzedającemu kosztów produkcji próbnej, tylko płaci cenę za produkt spełniający określone parametry.

Co z amortyzacją

„Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że w ramach ulgi na prototyp podatnik może odliczyć jednorazowo 30 proc. ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego dla celów uruchomienia produkcji próbnej produktu, a nie odpisów amortyzacyjnych (przy zachowaniu limitu w wysokości 10 proc. dochodu z działalności gospodarczej)” – wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 17 lutego 2022 r. na pytanie DGP. ramka 3

Ramka 3

Co zatem z samą amortyzacją?

„Podatnicy, którzy skorzystają z ulgi na prototyp, mogą dodatkowo rozliczać koszty amortyzacji nabytych środków trwałych na zasadach ogólnych” – wyjaśniło MF, tłumacząc, że nie będzie miało do nich zastosowanie wyłączenie ustawowe, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Tak też wynika z art. 18ea ust. 8 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 8 ustawy o PIT.

Kiedy B+R, kiedy na prototyp

Przepisy o uldze na prototyp wymagają prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, bo wprost mówią o nowym produkcie powstałym w wyniku takich prac. Można by zatem powiedzieć, że takiemu przedsiębiorcy przysługują dwie ulgi.

Podatnicy wolą odliczać wydatki w ramach ulgi B+R, bo jest ona korzystniejsza (pozwala na dwukrotne, a w niektórych przypadkach nawet trzykrotne potrącenie kosztów kwalifikowanych). Nie zawsze jednak jest to możliwe.

Należy też pamiętać, że nie można wobec tych samych wydatków korzystać z dwóch ulg naraz (wyjątkiem są ulgi: B+R i IP Box). W przepisach o uldze na prototyp reguła ta jest zapisana wprost w art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 9 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami: „Odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku”.

W interpretacji z 14 lutego 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.14.2024.1.AN) dyrektor KIS zgodził się ze spółką, że:

• może ona stosować ulgę B+R oraz ulgę na prototyp w ramach jednego cyklu projektowego (projektu dotyczącego jednego prototypu), co oznacza, że koszty jednego projektu mogą być kwalifikowanymi w części do ulgi B+R, a w części do ulgi na prototyp (przy czym te same koszty nie będą rozliczane w ramach dwóch ulg jednocześnie);
• wydatki ponoszone do momentu zakończenia prac badawczo-rozwojowych nad danym produktem (prototypem), a przed momentem rozpoczęcia produkcji próbnej i wprowadzenia na rynek, będą kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu przepisów o uldze B+R i mogą zostać odliczone przez spółkę w ramach tej ulgi niezależnie od stosowania przez nią ulgi na prototyp w odniesieniu do innych kategorii kosztów, o której mowa w przepisach o uldze na prototyp.

Fiskus nie zgodził się natomiast ze spółką, że w odniesieniu do kosztów, które potencjalnie można uznać za kwalifikowane zarówno w ramach ulgi B+R, jak i ulgi na prototyp, może ona sama zdecydować, w ramach której z tych ulg rozliczyć te koszty (przy założeniu, że nie zostaną wówczas rozliczone w ramach drugiej preferencji). Wyjaśnił, że ulga na prototyp odnosi się do działań podatnika „mających na celu produkcję próbną lub wprowadzenie produktu na rynek, w odniesieniu do których podatnik zakończył już działalność badawczo-rozwojową”. A zatem – dodał – skoro ulga na prototyp jest ulgą komplementarną w stosunku do ulgi B+R, to podatnik „nie ma prawa wyboru, w ramach której z ulg (badawczo-rozwojowej czy też ulgi na prototyp) dokonać odliczenia poszczególnych kosztów kwalifikowanych”.

Kiedy zatem kończy się korzystanie z ulgi B+R, a zaczyna korzystanie z preferencji na prototyp? W interpretacjach z 2 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.787.2022.2.JKU) i z 31 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.777.2022.2.AN) dyrektor KIS wyjaśnił, że działalnością badawczo-rozwojową są tylko te prace, „które w ramach opracowania nowych produktów mogą być uznane za działalność twórczą, tj. aktywność podatnika nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związaną z postępem naukowym czy technologicznym”.

Również „etapy związane z zakupem komponentów, surowców oraz montażem zespołów, a następnie całych maszyn, celem budowy produktu, a także etapy związane z jego uruchomieniem, testami, próbami i walidacją, nie stanową próbnej produkcji nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ustawy o CIT” – stwierdził fiskus w interpretacji z 27 marca 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.28.2023.2.MBD). Dlatego zgodził się ze spółką, że prace prowadzone na tych etapach spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, co uprawnia do odliczenia ponoszonych kosztów (kwalifikowanych) w ramach ulgi B+R.

Co więcej, do działalności B+R można zaliczyć nawet wydatki poniesione już na etapie rozruchu technologicznego, jeżeli konieczne okażą się modyfikacje i trzeba będzie wykonać dalsze prace badawczo-rozwojowe (patrz: interpretacja z 3 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD).

Fiskus nie zgadza się natomiast na odliczenie w ramach ulgi B+R kosztów działań wdrożeniowych. W interpretacji z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD) wyjaśnił, że: „zakończenie prac B+R dotyczących nowego produktu i poniesienie pierwszego kosztu związanego z produkcją próbną (rozruchem technologicznym) określa moment, od którego możliwe jest korzystanie z ulgi na podstawie art. 18ea ustawy o CIT”. Dodał, że „jeżeli faza rozruchu produkcji nie wymaga dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być traktowana jako należąca do B+R, ponieważ jej podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów, lecz uruchomienie procesu produkcji”.

Ulga a inne odliczenia

Od jakiej kwoty należy liczyć limit 30 proc. sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu, jeżeli część kosztów nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego jest rozliczana w ramach innej preferencji (np. w ramach ulgi B+R jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub ulgi na robotyzację, która pozwala odliczyć dodatkowo 50 proc. kosztów nabycia robota przemysłowego)?

Z przepisów wynika, że odliczenie nie przysługuje, gdy koszty produkcji próbnej (cena nabycia, koszt wytworzenia) zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 9 pkt 2 ustawy o PIT).

We wspomnianej już interpretacji z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD) dyrektor KIS stwierdził, że zasada ta powinna być przestrzegana m.in. przy korzystaniu z ulg B+R oraz na prototyp. „Jeżeli koszty produkcji próbnej będą również stanowić podstawę do ustalenia innych odliczeń od podstawy opodatkowania, to ich wartość (określona zgodnie z art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT), od której oblicza się 30 proc. wartości przysługującego odliczenia, powinna podlegać pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów” – stwierdził organ.

na robotyzację

Ulga ta pozwala odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację. W efekcie podatnik odlicza od dochodu dodatkowe 50 proc. tych kosztów.

Podatnicy CIT wykazują ulgę w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8. Do zeznania CIT-8 należy dołączyć informację CIT-RB.

Natomiast podatnicy PIT wykazują ulgę bezpośrednio w zeznaniu rocznym PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS. Do zeznania należy dołączyć informację lub PIT-RB/PIT-RBS.

Główne pytania, które pojawiły się w trakcie korzystania z tej preferencji są dwa:

• co jest robotem przemysłowym oraz
• jak rozliczać ulgę – w czasie czy jednorazowo.

Dyrektor KIS kieruje się tu definicjami zawartymi w art. 52jb ustawy o PIT i art. 38eb ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że robotem przemysłowym jest „automatycznie sterowana, programowalna, wielozadaniowa i stacjonarna lub mobilna maszyna o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadająca właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych”, która spełnia łącznie warunki wymienione w art. 52jb ust. 3 ustawy o PIT i art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT.

Najwięcej wątpliwości budzi użyty tu przymiotnik „przemysłowy”, który odnosi się zarówno do samego robota, jak i jego zastosowań. Dyrektor KIS prezentuje tu tę samą wykładnię jak w wielu innych zagadnieniach, w których pojawia się ten przymiotnik (np. w zakresie podatku u źródła od należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego). Uważa, że słowo „przemysł” należy rozumieć ściśle – jako działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów). Z reguły sięga tu do definicji „przemysłu” zawartych w Słowniku języka polskiego PWN, Encyklopedii PWN i Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN.

Orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych – na razie nieprawomocne – wskazują, że dyrektor KIS nie ma racji. W wyrokach z:

• 10 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 614/23) WSA w Warszawie orzekł, że w ramach ulgi na robotyzację można odliczyć zakup fabrycznie nowych wózków automatycznych i związanego z nimi oprogramowania oraz urządzeń systemowych. Wózki w rozpatrywanej przez sąd sprawie miały służyć do transportu palet z gotowymi wyrobami, miały być zintegrowane m.in z systemem automatyki (która owija, etykietuje i dostarcza palety w określoną lokalizację) oraz z systemem zarządzającym ruchem towarów w centrum logistycznym;
• 12 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/GI 119/23) WSA w Gliwicach orzekł, że „zastosowanie przemysłowe” mają zaawansowane technologicznie urządzenia systemu odbioru, kontroli i układania butelek, mające wbudowany komputer i inne systemy zaawansowanej elektroniki i automatyki,
• 6 czerwca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 160/23) WSA w Warszawie orzekł, że ulga przysługuje na zakup fabrycznie nowego robota aptecznego, który służy do: szybszej obsługi pacjentów, w tym odczytu informacji zawartych w kodach kreskowych, minimalizowania ryzyka pomyłki przy wydawaniu zamówienia, lepszej kontroli stanów magazynowych, w tym dat ważności zapasów, dbania o odpowiednią temperaturę przechowywania leków i wyrobów farmaceutycznych.

Niekorzystnie dla podatników orzekł natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z 24 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 52/23). Sąd zgodził się z fiskusem, że robotem przemysłowym w rozumieniu w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT nie jest robot wykorzystywany w procesie logistyczno-magazynowym, ponieważ nie ma on zastosowań przemysłowych. Sąd uznał za poprawną wykładnię językową, zgodnie z którą pojęcie przemysłu jest rozumiane jako proces w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów. Ten wyrok również jest nieprawomocny.

Jak odliczać

Drugi, równie zasadniczy problem związany z tą preferencją dotyczy tego, czy podatnik rozlicza ją w czasie (wraz z odpisami amortyzacyjnymi), czy od razu przy zakupie i zainstalowaniu robota.

Fiskus jest zdania, że rozlicza się ją w czasie, co oznacza zaliczanie do podatkowych kosztów 150 proc. odpisów amortyzacyjnych od zakupionych robotów. Dyrektor KIS kieruje się tu brzmieniem innych przepisów, które nie pozwalają zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie (lub wytworzenie we własnym zakresie) środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT). Podatkowym kosztem są natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i art. 22 ust. 8 ustawy o PIT).

Taką wykładnię zaprezentowało też Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 3 września 2021 r. na pytanie DGP. Resort podał przykład podatnika, który kupił robot przemysłowy za 500 tys. zł i wybrał metodę amortyzacji liniowej według stawki 18 proc. (489 Roboty przemysłowe). W zeznaniu rocznym podatnik będzie mógł w ramach ulgi na robotyzację odliczyć 45 000 zł (połowa z odpisu amortyzacyjnego: 90 000 zł) – wyjaśniło ministerstwo.

Ma to dalsze konsekwencje, ponieważ z przepisów wynika, że odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpocznie się w 2026 r. (art. 52jb ust. 5 ustawy o PIT i art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT). Wykładnia MF oznacza zatem, że podatnicy, którzy kupią robot w 2025 r., będą mogli odliczyć w ramach ulgi na robotyzację tylko niewielką część podatkowych kosztów (odpisów amortyzacyjnych).

Potwierdzają to interpretacje dyrektora KIS z 22 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.652.2022.1.DP) i z 13 października 2022 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.543.2022.2.MT).

Tego samego zdania był WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 947/22, nieprawomocny). Sąd podkreślił, że ulga na robotyzację polega na dodatkowym odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kosztem nie jest bezpośrednio kwota składająca się na cenę nabycia środka trwałego, lecz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej.

Całkiem inną wykładnię zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1993/23, nieprawomocny). Orzekł, że przepisy o uldze pozwalają odliczyć poniesiony wydatek jednorazowo, bo mówią o odliczaniu „kwoty stanowiącej 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację”. Nie wskazują, że należy to zrobić przez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych, ani nie odsyłają do zasad regulujących amortyzację środków trwałych – zwrócił uwagę sąd.

Bez znaczenia – dodał – jest to, że roboty, maszyny oraz urządzenia peryferyjne będą stanowiły środki trwałe. Podkreślił, że ulga polega na odliczeniu nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych (maszyn, urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych oraz innych urządzeń, systemów i usług funkcjonalnie z nimi związanych), a nie dokonanych od nich odpisów amortyzacyjnych.

„Odpisy amortyzacyjne nie warunkują nabycia danego składnika majątkowego, lecz stanowią wyraz odliczenia w czasie wydatków poniesionych na nabycie konkretnego składnika majątkowego” – stwierdził WSA. Nie ma więc znaczenia – orzekł – wartość dokonanych w roku odpisów amortyzacyjnych od maszyn czy urządzeń peryferyjnych. Odpisy te nie odzwierciedlają bowiem kosztów nabycia.

Wyrok jest nieprawomocny, a dyrektor KIS podtrzymuje swój pogląd w kolejnych interpretacjach, np. z 1 lutego 2024 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.658.2023.1.KW).

Jeżeli przyjąć za prawidłową wykładnię fiskusa, to ulgę można stosować także do robotów nabytych przed 2022 r. (skoro momentem poniesienia kosztu jest moment dokonania odpisu amortyzacyjnego, a nie poniesienia wydatku na nabycie robota). Dyrektor KIS to potwierdza. W interpretacji z 14 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.645.2023.1.MBD) wyjaśnił: „W przypadku nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. fabrycznie nowych aktywów spełniających przesłanki określone w art. 38eb ustawy o CIT przez spółkę osiągającą dochód z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych – odpisy amortyzacyjne dokonane w latach 2022–2026 od tych środków trwałych (robotów) będą podlegały rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację”.

Potwierdził to też w wielu innych interpretacjach, m.in. z: 20 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDWB.4010.130.2023.1.APA), 3 listopada 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.530.2023.1.KW), 7 listopada 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.521.2023.1.MR1), 23 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.183.2023.1.IZ).

To samo dotyczy opłat ponoszonych w związku z leasingiem finansowym (o którym mowa w art. 23f ustawy o PIT i art. 17f ustawy o CIT). Ulga na robotyzację nie wymaga bowiem, aby robot został od razu kupiony. Tym różni się ona od ulgi na prototyp – obejmuje również opłaty wynikające z umowy leasingu finansowego (art. 52jb ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT i art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT). Taka umowa zakłada, że po upływie podstawowego jej okresu finansujący (leasingodawca) przenosi na korzystającego (leasingobiorcę) własność środków trwałych. Z tego też względu odpisów amortyzacyjnych dokonuje od początku korzystający, a nie finansujący.

Zatem przy leasingu finansowym korzystający odlicza od podstawy opodatkowania za 2023 r. dodatkowe:

• 50 proc. wstępnej opłaty leasingowej;
• 50 proc. części odsetkowej poszczególnych rat leasingowych uiszczonej w 2023 r. oraz
• 50 proc. odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2023 r. od leasingowanego robota przemysłowego.

Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacjach z 21 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.441.2023.2.KK) i z 21 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.316.2023.2.AW).

Jednak i w tym wypadku możliwość odliczenia dodatkowych 50 proc. kosztów będzie przysługiwać tylko do końca roku podatkowego rozpoczętego w 2026 r. – stwierdził fiskus 13 lutego 2024 r. (nr 0111-KDWB.4010.146.2023.2.HK) i z 21 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDWB.4010.118.2023.2.HK). W interpretacji z 10 października 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.465.2022.1.AR) nie zgodził się ze spółką, że będzie ona mogła korzystać z ulgi przez cały okres obowiązywania umowy leasingu, wykraczający poza okres, o którym mowa w art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT (tj. poza koniec roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.). Wyjaśnił, że: „odliczenia 50 proc. kosztów wnioskodawca winien dokonać w rozliczeniu za lata podatkowe, w których obowiązuje ulga na robotyzację, a w których zaliczył/zaliczy do kosztów podatkowych wstępną opłatę leasingową, część odsetkową raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyjętych do używania składników majątku”.

Opłaty z tytułu leasingu operacyjnego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT i art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Dlatego korzystanie z robota przemysłowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie uprawnia do ulgi na robotyzację – wyjaśnił dyrektor KIS 21 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.316.2023.2.AW).

Na robotyzację i na prototyp

Jak już wcześniej wspomniano, w odpowiedzi dla DGP ramka 2 s. b2 MF potwierdziło, że można korzystać jednocześnie z obu ulg: na prototyp oraz na robotyzację, ale w ramach tej drugiej można odliczyć tylko tę część kosztu, która nie została odliczona na podstawie ulgi na prototyp. I odwrotnie.

Wynika to z dwóch przepisów:

• art. 38eb ust. 8 ustawy o CIT, który odwołuje się m.in. do art. 18d ust. 5 tej ustawy („Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym”);
• art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym odliczenie nie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej (cena nabycia, koszt wytworzenia) zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

MF podało przykład robota, wobec którego najpierw skorzystano z ulgi na produkcję próbną w wysokości 30 proc. ceny jego nabycia. Wskutek tego jedynie pozostałe 70 proc. ceny nabycia może stanowić podstawę ewentualnego odliczenia w ramach ulgi na robotyzację (w wysokości 50 proc. od tych 70 proc.) – wyjaśnił resort.

Podobny przykład podał dyrektor KIS w interpretacji z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD): „gdy odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację będzie podlegać 50 proc. ceny nabycia środka trwałego (poprzez odpisy amortyzacyjne), pozostałe 50 proc. może stanowić podstawę do ustalenia ulgi na produkcję próbną w wysokości 30 proc. z tych 50 proc.”.

na ekspansję

Ulga na ekspansję (inaczej prowzrostowa) jest szczególnie opłacalna, bo pozwala na dwukrotne odliczenie poniesionych wydatków – nawet do 1 mln zł rocznie. To oznacza, że ten sam wydatek, który jest kosztem uzyskania przychodu, można też odjąć od podstawy opodatkowania (nie więcej jednak niż 1 mln zł w roku podatkowym).

„Limit 1 mln zł odnosi się do wysokości odliczenia ogółem w roku podatkowym, niezależnie, czy przychody ze sprzedaży dotyczyć będą jednego, czy większej liczby produktów” – wyjaśniło MF w odpowiedzi z 24 stycznia 2022 r. na pytanie DGP.

Co ważne, w przepisach (art. 26gb ust. 4 ustawy o PIT i art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT ) nie wskazano, o ile muszą wzrosnąć przychody ze sprzedaży produktów albo jak wysokie muszą być przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, aby móc skorzystać z tej preferencji. Teoretycznie więc można przyjąć, że wystarczy wzrost (lub odpowiednio osiągnięcie przychodów) o 1 zł. To jednak może wiązać się z ryzykiem zarzutu o pozorność transakcji związanych z ponoszeniem kosztów (jedynie w celu ich odliczenia w ramach ulgi).

Dwa lata

Warunkiem skorzystania z preferencji jest to, aby podatnik, w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych (licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty):

• zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Jak rozumieć warunek odnoszący się do „dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych”? Czy należy odczekać dwa lata, aby upewnić się co do spełnienia tego warunku?

Nie ma takiej potrzeby – wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów udzielonej 24 stycznia 2022 r. na pytanie DGP. „Gdy podatnik poniesie koszty zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w 2022 r. i zechce skorzystać z tego tytułu z ulgi, rozliczy ją w zeznaniu CIT-8 co do zasady za tenże rok podatkowy, składanym do końca marca 2023 r. Natomiast okresem, w którym powinno dojść do wymaganego ww. przepisami wzrostu przychodów, będą lata 2022 i 2023” – czytamy w odpowiedzi resortu. Niestety, nie sprecyzowano w niej, czy chodzi o wzrost w stosunku do 2021 r. Należy przypuszczać, że tak.

Z kolei w odpowiedzi z 2 stycznia 2023 r. na interpelację poselską nr 37741 wiceminister finansów Artur Soboń wyjaśnił, że wymóg dwuletniego wzrostu przychodów będzie spełniony, „jeśli przyrost przychodów względem dnia odniesienia (tj. ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią interpretowanego przepisu dwóch lat podatkowych”.

Podsumowując, stanowisko MF oznacza, że:

• dwuletni okres, o którym mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT i art. 26gb ust. 4 ustawy o PIT, obejmuje rok poniesienia kosztów w celu zwiększenia przychodów (a nie dwa lata po tym roku);
• warunek wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów lub osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych wystarczy spełnić choćby w jednym z dwóch lat podatkowych, a nie w każdym z nich.

Jakie koszty

Koszty objęte ulgą odlicza się od podstawy opodatkowania w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Podatnicy CIT wykazują ulgę w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8, a podatnicy PIT bezpośrednio w zeznaniu rocznym PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS.

Jeżeli podatnik poniesie za rok podatkowy stratę albo wielkość jego dochodu będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, to koszty na ekspansję odejmie – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych, następujących bezpośrednio po roku, w którym skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Przepisy wymieniają wprost, które wydatki są objęte ulgą na ekspansję. Przede wszystkim jednak wymagają, aby były to:

• koszty uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego, a zatem muszą być one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – tego wymagają art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a zarazem
• koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów – tego wymagają przepisy o uldze na ekspansję.

Czy dla skorzystania z tej preferencji podatnik musi udowodnić, że koszty uzyskania przychodów, które poniósł w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, rzeczywiście przyczyniły się do zwiększenia tych przychodów?

Nie, nie ma takiego wymogu – odpowiedział dyrektor KIS w interpretacji z 6 października 2023 r. (nr 0111-KDWB.4010.2.2023.2.HK). Wyjaśnił, że wymienione w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT koszty „ze swej istoty nastawione są na zwiększenie przychodów (uczestnictwo w targach, działania promocyjno-informacyjne, przystąpienie do przetargu itp.), niemniej jednak nie zawsze skutkiem ich poniesienia będzie zwiększenie konkretnych przychodów lub przychodów, które mogłyby być identyfikowane jako wynik podejmowanych działań”.

Nie zwalnia to natomiast z obowiązku spełnienia warunku, aby w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych:

• zwiększyć przychody ze sprzedaży produktów lub
• osiągnąć przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub
• osiągnąć przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Ulga obejmuje następujące koszty:

1) uczestnictwa w targach (krajowych i zagranicznych) poniesione na:

– organizację miejsca wystawowego,

– zakup biletów lotniczych dla pracowników,

– zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;

2) działań promocyjno-informacyjnych (podejmowanych czy to na rynku krajowym, czy na rynkach zagranicznych), w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;

3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;

4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;

5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

We wspomnianej interpretacji z 6 października 2023 r. dyrektor KIS wyjaśnił, że użyte w przepisach o uldze pojęcie targów należy rozumieć dosłownie. Wskazał, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (Sjp.pwn.pl) targi to wystawa krajowa lub międzynarodowa dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji. Z pojęciem tym nie należy utożsamiać kongresu, bo kongres według tego samego słownika to m.in. „zjazd krajowy lub międzynarodowy przedstawicieli nauki, polityki itp.”.

Dlatego koszty ponoszone na uczestnictwo w kongresie nie uprawniają do ulgi na ekspansję – stwierdził fiskus.

Co rozumieć przez „koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów”? W wyroku z 6 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1868/23) NSA nie zgodził się z fiskusem, że odliczać można tylko „koszty, które dostosowują opakowania do wymagań zgłaszanych przez kontrahentów”. Dyrektor KIS był zdania, że jeżeli spółka z własnej inicjatywy inwestuje w opracowanie nowych opakowań dla produktów wprowadzanych do oferty, to w tym zakresie ulga jej nie przysługuje.

Sąd kasacyjny uznał, że to błędna wykładnia. Zwrócił uwagę na to, że standardowe opakowania, w które spółka dotychczas pakowała swoje produkty (dania gotowe), oferując je hotelom, restauracjom oraz firmom cateringowym, są zbiorcze – po 2–6 kg. Teraz planuje ona rozszerzyć ofertę swoich produktów na supermarkety, dla odbiorcy indywidualnego. Jest więc oczywiste, że pojedyncze opakowania muszą być zdecydowanie mniejsze, w granicach od 0,2 kg do 0,5 kg. Indywidualny klient co do zasady nie będzie zainteresowany zakupem kilkukilogramowych opakowań mrożonych produktów – zauważył NSA.

Natomiast we wspomnianej odpowiedzi z 24 stycznia 2022 r. na pytanie DGP Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że „odliczeniu w ramach ulgi podlegają wyłącznie koszty związane z samym etapem dostosowawczym (dot. dla przykładu rozróżnienia kolorystyki opakowań w zależności od kraju odbiorcy), a nie koszty ogólne produkcji (począwszy od etapu projektowego, poprzez wytworzenie przy zastosowaniu szerokiej gamy materiałów, a skończywszy na uzyskaniu gotowego opakowania, któremu dopiero w kolejnej fazie zostanie nadany np. indywidualny kolor właściwy dla danego kontrahenta). Nie można zatem generalnie stwierdzić, że np. wartość linii produkcyjnej odpowiadającej za produkcję opakowań może być wydatkiem podlegającym odliczeniu”.

Z kolei na pytanie, co można uznać za koszty działań promocyjno-informacyjnych, poza tymi, które są wymienione wprost w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT i art. 26gb ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, resort finansów wyjaśnił, że ten ustawowy katalog kosztów ma charakter zamknięty. Zatem ulgą objęte są tylko wymienione w nim wydatki. Mieszczą się w nich również koszty reklam telewizyjnych i radiowych, ponieważ zawierają się one w pojęciu zakupu przestrzeni reklamowej – wskazało MF.

Preferencja obejmuje też działania reklamowe spółki prowadzone za pośrednictwem internetu, co potwierdził dyrektor KIS w interpretacjach z 6 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.466.2022.2.SG) i 30 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.188.2022.2.BS).

W interpretacji z 19 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.565.2022.2.AN) dyrektor KIS potwierdził, że kosztami działań promocyjno-informacyjnych, objętymi ulgą na podstawie art. 18eb ust. 7 pkt 2, są:

• zakup przestrzeni reklamowych;
• modernizacja dotychczasowej strony internetowej;
• budowa strony internetowej dla nowej marki, w tym budowa sklepu internetowego;
• publikacja prasowych broszur, katalogów informacyjnych i ulotek dotyczących produktów;
• koszty marketingu;
• promocja nowych nieznanych dla klienta produktów, w tym w środkach masowego przekazu;
• udział w kosztach gazetek, którym obciążą podatnika sieci handlowe;
• koszty agencji reklamowej odpowiedzialnej za przygotowanie koncepcji działań promocyjno-informacyjnych.

Z kolei jako koszty uczestnictwa w targach (objęte ulgą na podstawie art. 18eb ust. 7 ust. 1) zaakceptował wydatki na:

• wyroby przeznaczone do degustacji;
• dodatkowe surowce niezbędne do pełnej prezentacji nowych wyrobów w postaci proponowanych dań;
• projekt miejsca wystawowego;
• budowę stoiska wystawowego;
• najem powierzchni wystawienniczej;
• podłączenie mediów, w tym wody, energii;
• bilety lotnicze dla pracowników;
• zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników.

Dyrektor KIS nie zgodził się natomiast na odliczenie w ramach ulgi kosztów ponoszonych na:

• obsługę miejsca wystawowego,
• zakwaterowanie i wyżywienie dla zarządu spółki (głównego udziałowca),
• zatrudnienie kucharza przygotowującego degustację.

Spółka (ta sama, która planowała rozszerzenie oferty swoich produktów – dań gotowych na supermarkety) planowała zatrudnić kucharza, aby ten przygotowywał jej produkty w czasie organizowanych przez nią degustacji dla potencjalnych klientów. Liczyła na to, że odliczy jego wynagrodzenie w ramach ulgi na ekspansję jako koszt uczestnictwa w targach, o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Co prawda WSA w Warszawie uchylił tę interpretację, a NSA oddalił skargę kasacyjną fiskusa, ale w kwestii kucharza sąd kasacyjny nie zgodził się ze spółką. We wspomnianym wyroku z 6 grudnia 2023 r. za kluczowe uznał pojęcie organizacji użyte w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a, gdzie mowa o „kosztach uczestnictwa w targach poniesionych na organizację miejsca wystawowego”.

„Oznacza ono tyle, co przygotowanie, zorganizowanie, czyli podjęcie takich działań, które ostatecznie doprowadzą do tego, że miejsce wystawowe będzie kompletne i gotowe do wykorzystania w trakcie targów” – wyjaśnił NSA. Doszedł do wniosku, że zatrudnienie kucharza w celu – jak to ujęła spółka – obsługi miejsca wystawowego wykracza poza zakres tego przepisu.

Sąd kasacyjny nie wypowiedział się natomiast co do ewentualnego zaliczenia tego wydatku do kosztów działań promocyjno-informacyjnych. Powodem było to, że spółka nie spytała o odliczenie go na podstawie art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

We wspomnianej interpretacji z 19 stycznia 2023 r. dyrektor KIS uznał za uzasadnione objęcie ulgą również kosztów wynagrodzenia osób oddelegowanych do przygotowania działań promocyjno-informacyjnych, mimo że przepisy wprost ich nie wymieniają.

„W takim przypadku na podatniku będzie ciążył obowiązek odpowiedniego udokumentowania czasu poświęconego przez danego pracownika na czynności wymienione w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT” – wyjaśnił organ.

W interpretacji z 7 czerwca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.199.2023.3.KW) dyrektor KIS uznał, że mimo braku jednoznacznego wskazania w art. 18eb ust. 7 pkt 5 ustawy o CIT kosztami dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu są także koszty:

• wynagrodzenia pracowników działu biura obsługi klienta za czas pracy poświęcony na przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu lub do przesłania oferty produktowej do potencjalnego klienta oraz czas negocjacji z klientem przedstawionej oferty (gdy z ewidencji czasu pracy wynika, ile czasu pracownik poświęcił na tego typu prace);
• wynagrodzenia dedykowanych pracowników działu biura obsługi klienta, działu konstrukcyjnego oraz działu technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej produktu wytworzonego przez spółkę (gdy z ewidencji czasu pracy wynika, ile czasu dany pracownik poświęcił na tego typu prace).

Dyrektor KIS doszedł do wniosku, że choć w art. 18eb ust. 7 pkt 5 ustawy o CIT nie ma wprost odwołania do pracowniczych kosztów przygotowania ww. dokumentacji, to jednak uzasadnione jest objęcie ich ulgą. „Poza przypadkiem zlecenia takich czynności podmiotowi zewnętrznemu, to najczęściej ponoszenie kosztów pracy własnych pracowników umożliwia przygotowanie dokumentacji przetargowej lub ofertowej” – uzasadnił organ.

Interpretacja ta została usunięta z ministerialnej bazy Eureka (Eureka.mf.gov.pl), natomiast w innej – wspomnianej już interpretacji z 6 października 2023 r. (nr 0111-KDWB.4010.2.2023.2.HK) – dyrektor KIS wypowiedział się już zgoła odmiennie. Nie zgodził się na odliczenie w ramach ulgi na ekspansję kosztów wynagrodzenia pracowników działów: handlowego, konstrukcyjnego oraz technologicznego za czas przeznaczony na przygotowanie kalkulacji cenowej produktów, w celu przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu.

Tego samego zdania był WSA w Białymstoku. W wyroku z 24 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Bk 465/23, nieprawomocny) orzekł, że w zakresie wydatków pracowniczych ulga na ekspansję obejmuje wyłącznie zakup biletów lotniczych pracownikom oraz wydatki na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników (art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT).

Sąd przypomniał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, dlatego przepisy o nich powinny być stosowane ściśle, nie należy wykraczać poza ich literalne brzmienie.

Na marginesie sąd dodał, że całkiem inaczej byłoby, gdyby spółka zleciła wykonanie dokumentacji przetargowej firmie zewnętrznej. Wówczas w grę wchodziłby art. 18eb ust. 7 pkt 5 ustawy o CIT – stwierdził WSA.

Podatnicy, którzy korzystają ze zwolnień podatkowych w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, mogą odliczać w ramach ulgi na ekspansję tylko koszty nieuwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT (i art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT).

Wytworzone przez podatnika

Z ulgi na ekspansję mogą korzystać tylko podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach własnej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 26gb ust. 2 ustawy o PIT i art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT przez „produkty” rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika, czyli – jak wyjaśniło MF we wspomnianej odpowiedzi na pytanie DGP – przedmioty materialne. Zgodnie bowiem z art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1933) rzeczami w rozumieniu tego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Poza tym – jak podkreśliło MF – ustawy podatkowe odwołują się odrębnie do pojęcia rzeczy, a odrębnie do praw majątkowych.

Wniosek z tego taki, że koszty służące zwiększeniu sprzedaży praw majątkowych lub usług nie są objęte ulgą na ekspansję.

Z preferencji tej nie może również korzystać podatnik, który nie produkuje wyrobów samodzielnie, tylko zleca to innym podmiotom, a sam jedynie wprowadza produkty na rynek, choćby nawet robił to pod własną marką. W tym zakresie sądy administracyjne (na razie I instancji) są tego samego zdania co fiskus, a przykładem są wyroki, na razie nieprawomocne:

• WSA w Krakowie z 14 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 457/23). Sąd orzekł, że skoro działalność spółki polega na sprzedaży produktów kosmetycznych wytworzonych pod jej własną marką przez podwykonawcę, to jej działań nie można uznać za wytworzenie produktu w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT;
• WSA w Lublinie z 22 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 33/23). Sąd zgodził się ze skarbówką, że spółka, która kupuje gotowy towar, a następnie sprzedaje go pod własną marką, nie wykonuje działalności produkcyjnej, tylko prowadzi działalność handlową lub dystrybucyjną. „W tego rodzaju aktywności trudno poszukiwać cech charakterystycznych dla wytwarzania, które pośrednio kładą nacisk na stronę podmiotową tej czynności – to producent ma być bowiem samodzielnym wytwórcą produktów” – podkreślił sąd;
• WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Bd 8/23). Spór dotyczył wytwarzania piwa przez podwykonawców według receptury spółki. Sąd zgodził się z fiskusem, że spółka nie zajmuje się produkcją piwa, lecz jego dystrybucją. Jej działalność jest zbliżona do działalności handlowej polegającej na dalszej odsprzedaży, pod własną marką, wcześniej nabytych produktów;
• WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Bk 497/22). Spór w tej sprawie dotyczył wytwarzania produktów kosmetycznych przez podwykonawców spółki według jej receptury.

Produkowaniem nie jest również kompletowanie elementów zestawu wyprodukowanych przez inne podmioty (dostawców) – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 30 września 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.433.2022.1.AR). Uzasadnił to tym, że spółka nie wytwarza produktu, lecz nabywa gotowe już elementy, które tylko kompletuje (w zestawy), pakuje w opakowania i sprzedaje kontrahentom. Nie prowadzi więc działalności produkcyjnej, tylko handlową.

Negatywną interpretację otrzymał także hurtowy dostawca polskich owoców na rynki europejskie, który kupuje je gotowe (przesortowane i spakowane w neutralne czarne kartony) od indywidualnych rolników, skupów lub dużych grup producenckich, a następnie dostarcza do odbiorców bez żadnego przetworzenia. Nie prowadzi więc działalności produkcyjnej, tylko handlową, i nabywa towar handlowy, a nie produkt – stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 19 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.156.2022.1.MF). Nie przekonał go argument, że firma dostarcza swoje kartony do sortowni i płaci jej za pakowanie owoców. Nie staje się przez to ich producentem – stwierdził organ.

dla sponsorów

Ulga polega na dodatkowym odliczeniu 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:

• sportową,
• kulturalną w rozumieniu ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 87),
• wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę.

W rezultacie podatnik odlicza łącznie 150 proc. poniesionych kosztów, z czego 100 proc. odejmuje od przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), a 50 proc. w ramach ulgi.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów z działalności gospodarczej (podatnicy PIT) lub z przychodów innych niż zyski kapitałowe (podatnicy CIT).

50 proc. kosztów odlicza się:

• u podatników CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, czyli z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc.;
• u podatników PIT od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 (według skali podatkowej: 12 proc. i 32 proc.) lub art. 30c ust. 2 (z liniową stawką 19 proc. PIT).

Nie można więc korzystać z ulgi w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej objętego stawką 5 proc.

Podatnik odlicza wydatki objęte tą preferencją w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniósł koszty objęte preferencją.

Podatnicy CIT wykazują ulgę w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8. Do zeznania należy dołączyć informację CIT-CSR zawierającą wykaz kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę.

Natomiast podatnicy PIT wykazują ulgę bezpośrednio w zeznaniu rocznym PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS. Do zeznania należy dołączyć informację PIT-CSR/PIT-CSRS.

W interpretacji z 13 października 2022 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.40.2022.2.KW) dyrektor KIS przyznał: „W żadnej z regulacji ustawy o CIT prawodawca nie warunkuje zastosowania odliczenia na podstawie art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jednoznacznym wskazaniem przez podatnika, na co wydatkował środki sponsorowany. Ustawodawca podatkowy wymaga jedynie, aby to podatnik korzystający z odliczenia, składając zeznanie roczne, zamieścił wykaz poniesionych przez niego kosztów”.

Dlatego – jak stwierdził organ – „dla zastosowania odliczenia od dochodu, o którym mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, spółka nie musi prowadzić szczegółowej analizy sposobu wydatkowania środków pozyskanych od niej przez klub sportowy w ramach umowy sponsoringu”.

Co z zyskami kapitałowymi

Podobnie jak w przepisach o innych preferencjach tu również użyto sformułowania „podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych”. W interpretacji z 2 maja 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2023.2.KW) dyrektor KIS nie zgodził się ze spółką, że może ona odliczać kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów, zaliczonych do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, poniesionych na działalność, o której mowa w art. 18ee ust. 1 ustawy o CIT. Spółka była przekonana, że ma do tego prawo, musi jedynie pilnować, by odliczenie nie przekroczyło dochodu osiągniętego z przychodów innych niż zyski kapitałowe. Co więcej, była zdania, że odliczenia może dokonać w dowolnej proporcji, a więc może nawet odliczyć pełną kwotę ulgi tylko od dochodu z zysków kapitałowych albo tylko od dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dyrektor KIS stwierdził, że to niemożliwe, bo – jak uzasadnił – z art. 18ee ustawy o CIT wyraźnie wynika, że koszty, w stosunku do których można skorzystać z ulgi sponsoringowej, powinny być związane ze źródłem przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Podobnie odniósł się do przepisów o PIT. W interpretacji z 28 kwietnia 2023 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.49.2023.2.AG) zwrócił uwagę na to, że przychody z transakcji typu forward są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Dlatego podatnik nie może odliczać od tych dochodów, w ramach ulgi sponsoringowej, wynagrodzenia wpłacanego na rzecz klubu sportowego – stwierdził organ. Poinstruował, że zgodnie z art. 26ha ust. 1 ustawy o PIT podatnik może odliczać te koszty tylko od dochodów z działalności gospodarczej.

Taką wykładnię zakwestionował WSA w Warszawie. W wyroku z 8 listopada 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1529/23, nieprawomocny) orzekł, że przepisach o uldze nie ma ograniczeń odnośnie do tego, z jakim źródłem przychodów mają być związane koszty objęte preferencją. Istotne jest tylko to, aby podatnik miał również przychody inne niż zyski kapitałowe, a ich wysokość stanowi górną granicę odliczenia.

Muszą być ekwiwalentne

Kolejny problem związany z tą preferencją wynika z tego, że dotyczy ona wyłącznie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, a to w odniesieniu do dziedzin, które są objęte ulgą, nie w każdym przypadku jest oczywiste.

Nie zawsze fiskus uważa, że taki związek zachodzi między przychodem a wydatkami poniesionymi na działalność: sportową, kulturalną czy wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. Ogólna zasada w podatkach dochodowych nakazuje bowiem, aby koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

W sądach toczy się jednak wiele spraw o to, czy wydatki te faktycznie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu. Przedsiębiorcy przekonują, że społeczna odpowiedzialność biznesu (z ang. Corporate Social Responsibility – CSR) nie tylko przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, lecz także buduje wizerunek firmy jako odpowiedzialnej za rozwój społeczeństw czy ochronę środowiska naturalnego itd., a to z kolei ma wymiar biznesowy (przekłada się na wzrost przychodów).

Z licznych interpretacji dyrektora KIS wynika również, że kto chce skorzystać z nowej ulgi, musi dostać od sponsorowanego coś w zamian. Innymi słowy, do ulgi kwalifikują się tylko wydatki na tzw. sponsoring właściwy – taki, w którym świadczenia są wzajemne. Dyrektor KIS stwierdził tak przykładowo w interpretacjach z 19 stycznia 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.511.2023.1.AS), 1 września 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.397.2023.1.AZ), 4 lipca 2023 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.207.2023.2.MF).

Wyjaśnił, że „umowa sponsoringu może przybrać formę tzw. sponsoringu właściwego (wzajemność świadczeń) lub sponsoringu niewłaściwego (który swoim charakterem zbliżony jest do darowizny, gdyż zawiera się w jednostronnym zobowiązaniu się sponsora do finansowania sponsorowanego). Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią wówczas w całości koszty uzyskania przychodów sponsora. W przypadku, gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy)”.

W tej drugiej sytuacji – jak podkreśla dyrektor KIS – ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (z nielicznymi wyjątkami). „Oznacza to w praktyce, że do kosztów mogą być zaliczone jedynie wydatki stanowiące ekwiwalent za uzyskany towar czy usługę” – uważa fiskus.

A co w sytuacji, gdy umowa sponsoringu przewiduje co prawda obustronne świadczenia sponsora i sponsorowanego, lecz nie są one ekwiwalentne?

„Wydatki na sponsoring są wówczas kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna” – stwierdził dyrektor KIS w wymienionych interpretacjach. W związku z tym – wyjaśnił – „koniecznym jest, aby strony sformułowały w umowie w sposób szczegółowy wzajemne prawa i obowiązki. Przede wszystkim przedmiotowa umowa musi być umową o świadczenie wzajemne tego typu, że sponsor zobowiąże się do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, a sponsorowany zobowiąże się do podjęcia działań popularyzujących przedsiębiorcę (np. reklamowania nazwy sponsora, logo czy prowadzonej przez niego działalności). W szczególności istotne jest, aby w sposób jak najbardziej precyzyjny zostały określone wzajemne świadczenia stron oraz jeżeli jest to możliwe, wartość tych świadczeń”.

Identycznie dyrektor KIS wypowiedział się w wielu innych interpretacjach, m.in. z: 28 kwietnia 2023 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.49.2023.2.AG), 25 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.170.2023.1.IZ), 13 października 2022 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.40.2022.2.KW), 7 października 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.219.2022.2.PB), 28 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.177.2022.2.SG). Potwierdził w nich prawo do ulgi tylko dlatego, że świadczenia stron na podstawie umowy sponsoringu miały właśnie charakter ekwiwalentny (nie było darowizny). Przykładowo z preferencji skorzystają:

• podatnik, który w zamian za usługi promocyjne i reklamowe sponsoruje instytucję kultury wpisaną do rejestru prowadzonego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (interpretacja z 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.207.2023.2.MF);
• spółka, na rzecz której sponsorowany (organizator festynu) zobowiązał się do działań reklamowych i promocyjnych, w tym do zamieszczenia oznaczeń firmowych spółki jako sponsora (logo) na plakatach i na stronie internetowej informujących o festynie (interpretacja z 14 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.424.2022.1.EJ).

Na kluby sportowe

Największym powodzeniem – wnioskując z pytań podatników – cieszy się sponsorowanie klubów sportowych. Dyrektor KIS wielokrotnie już potwierdził, że prawo do ulgi ma podatnik, który w zamian za rozpowszechnianie informacji o jego firmie, świadczonych przez niego usługach i sprzedawanych towarach oraz promowanie marki przekazał pieniądze na realizację celów statutowych klubu sportowego (np. realizację programów szkolenia sportowego, zakup sprzętu sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych, sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej).

Przykładem są interpretacje z: 19 stycznia 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.511.2023.1.AS), 8 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.84.2023.1.KM), 28 kwietnia 2023 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.49.2023.2.AG), 25 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.170.2023.1.IZ).

Należy jednak pamiętać, że klub nie może działać w celu osiągniecia zysku. Artykuł 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odsyła bowiem do art. 28 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2048), a nie do art. 3 ust. 2, gdzie mowa jest tylko o tym, że klub sportowy działa jako osoba prawna – zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyrokach z 24 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 757/23 i I SA/Po 758/23).

Artykuł 28 ust. 1 ustawy o sporcie stanowi, że klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1872) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.

Dotacja ta – jak wynika z art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, do którego odwołuje się również art. 18ee ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na:

1) realizację programów szkolenia sportowego,

2) zakup sprzętu sportowego,

3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,

4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,

5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej

– jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Podatnik nie ma zatem prawa do ulgi na podstawie art. 18ee ustawy o CIT, jeżeli sponsoruje kluby sportowe działające w celu osiągnięcia zysku (w obu wyrokach chodziło o kluby żużlowe i piłkarskie ), a nie kluby non profit, które na podstawie uchwały jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje określone w ustawie o finansach publicznych – orzekł poznański WSA w obu wyrokach.

Z kolei w interpretacji z 28 listopada 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.524.2023.2.JG) dyrektor KIS nie zgodził się na odliczenie w ramach ulgi sponsoringowej wydatków w tej części, w jakiej sponsorowany klub sportowy przeznacza je na wynajem mieszkania dla zawodników, których miejsce zamieszkania jest znacznie oddalone od siedziby klubu oraz miejsca odbywania treningów. „Nie sposób uznać, że sfinansowanie tych kosztów wpłynie na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego i zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub” – uzasadnił fiskus.

Z interpretacji dyrektora KIS wynika, że finansowanie nie musi mieć formy pieniężnej. Może polegać także na przekazaniu rzeczy lub świadczeń. Potwierdza to także przygotowany przez MF „Podręcznik Reforma Polski Ład”. Podano w nim przykład pana Dawida, który przekazuje klubowi sportowemu kupiony przez siebie sprzęt sportowy, a w zamian otrzymuje usługę reklamową.

Jeżeli sponsoring polega na przekazaniu rzeczy, to kosztem jest wartość netto (z wyjątkiem przypadków, gdy VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku).

na konsolidację

Preferencja ta przysługuje wyłącznie przedsiębiorcom i to tylko będącym podatnikami CIT. Pozwala odliczyć wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną, do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 250 tys. zł w roku podatkowym.

Nie chodzi jednak o cenę zapłaconą za nabywane udziały (akcje) ani o ponoszone w związku z tą transakcją koszty finansowania dłużnego – te nie są objęte ulgą. Dotyczy ona wyłącznie następujących wydatków związanych bezpośrednio z transakcją nabycia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną:

1) na obsługę prawną nabycia udziałów i akcji i ich wycenę,

2) opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,

3) podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w Polsce i za granicą.

Z art. 18ec ustawy o CIT wynika wprost, że wydatki te, odliczone w ramach ulgi konsolidacyjnej, „podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą”. Można je zatem odliczyć dwukrotnie – raz w ramach nowej preferencji i drugi raz – jako koszt uzyskania przychodu.

Przy czym ulga ma zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. (art. 67 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 96) osobowość prawną posiadają tylko spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjne i proste spółki akcyjne. Zatem tylko nabycie udziałów lub akcji w tych spółkach uprawnia do ulgi konsolidacyjnej.

Trzeba też spełnić wszystkie warunki wymienione w art. 18ec ustawy o CIT, a zatem:

• spółka, której udziały (akcje) są nabywane, musi mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Polski lub w innym państwie, z którym nasz kraj zawarł umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa;
• główny przedmiot działalności spółki musi być tożsamy z przedmiotem działalności podatnika lub działalność takiej spółki może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika, przy czym spółka nie może prowadzić działalności finansowej;
• podatnik i spółka prowadzili ww. działalność nie krócej niż 24 miesiące przed dniem nabycia udziałów (akcji) w tej spółce;
• w okresie dwóch lat przed dniem nabycia udziałów (akcji) spółka i podatnik nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;
• podatnik w jednej transakcji nabywa udziały (akcje) spółki w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.

Ulga podlega na odliczeniu ww. wydatków od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (czyli z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc.). Nie wchodzi zatem w grę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (objęty stawką 5 proc. CIT).

Artykuł 18ec ust. 3 ustawy o CIT mówi o odliczeniu kwoty „faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków”. Wskazuje to na zasadę kasową, a więc odliczanie wydatków, które zostały zapłacone, a nie tylko zafakturowane (i zaksięgowane).

Taką wykładnię potwierdza interpretacja z 6 września 2022 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.655.2022.1.JK). Co prawda dotyczyła ona całkiem innego zagadnienia (dobrowolnego umorzenia części udziałów spółki), ale – jak wyjaśnił w niej dyrektor KIS – „poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu”.

Podobny wniosek płynie z interpretacji z 7 października 2022 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.642.2022.1.MM), gdzie dyrektor KIS stwierdził, że wydatkiem faktycznie poniesionym na nabycie towarów handlowych będzie zapłacona cena nabycia tych towarów.

Wydatki objęte ulgą konsolidacyjną odlicza się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały nabyte udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną. Preferencję tę wykazuje się w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8.

Jeżeli przed upływem 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji) w spółce, podatnik lub jego następca prawny je zbędzie albo zostaną one umorzone, to trzeba będzie zwiększyć podstawę opodatkowania (o kwotę dokonanego odliczenia) w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do takiego zbycia lub umorzenia.

To samo trzeba będzie zrobić, jeżeli przed upływem 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji), podatnik lub jego następca prawny zostanie postawiony w stan likwidacji, zostanie ogłoszona jego upadłość lub zaistnieją inne, przewidziane prawem okoliczności zakończenia działalności podatnika lub następcy prawnego.

na ipo

Z ulgi na IPO (ang. Initial Public Offering), czyli na koszty pierwszej oferty publicznej akcji, mogą korzystać, na podstawie art. 18ed ustawy o CIT, spółki ustalające podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, czyli ze stawką 19 proc. lub 9 proc. CIT.

Polega ona na odliczeniu:

• 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
• 50 proc. wydatków, bez uwzględnienia VAT, na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego, i finansowego, nie więcej jednak niż 50 tys. zł.

Wydatki te muszą dotyczyć bezpośrednio pierwszej oferty publicznej akcji na głównym rynku warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych lub w alternatywnym systemie obrotu (rynek NewConnect).

Z preferencji tej nie korzystają więc:

• spółki już notowane na giełdzie, przeprowadzające kolejną ofertę publiczną akcji, ani
• podatnicy przeprowadzający pierwszą publiczną ofertę innych niż akcje papierów wartościowych (obligacji).

Spółka odlicza ww. wydatki w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wprowadziła swoje akcje po raz pierwszy do obrotu, poniesione w:

• roku podatkowym, w którym dokonała tej oferty (nie później niż do dnia jej dokonania) lub
• roku poprzedzającym ten rok podatkowy.

W art. 18ed ustawy o CIT mowa jest o „wydatkach”, a nie „kosztach”. Przepis ten nie precyzuje, czy wydatki te można odliczyć podwójnie, tj. raz w ramach ulgi na IPO, a drugi raz – jako koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie należy kierować się ogólną zasadą, która nie pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków na powiększenie kapitału zakładowego, bo ono samo nie jest przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Istotną wskazówką jest tu uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10). Sąd orzekł w niej, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. „Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym – dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych” – wyliczył NSA w uchwale.

Potwierdził natomiast, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki na: obsługę prawną, doradztwo inwestycyjne, usługi audytorskie, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, usługi marketingowe poligraficzne, wyceny i tłumaczenia. Wszystko to bowiem są koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej.

W interpretacji z 14 kwietnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.82.2022.1.AR) dyrektor KIS zgodził się ze spółką, że może ona odliczyć od przychodu koszty: obsługi przez dom maklerski doradztwa prawnego, doradztwa finansowego, audytora, marketingu, jako że nie są to koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Co innego koszty druku, dystrybucji i publikacji prospektu emisyjnego, opłaty administracyjne na rzecz Komisję Nadzoru Finansowego, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych i Giełdy Papierów Wartościowych, w tym za zatwierdzenie prospektu emisyjnego, za wprowadzenie akcji do obrotu, notowanie akcji spółki. Te – jak potwierdził dyrektor KIS – będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko w tej części, w jakiej dotyczą wprowadzenia do obrotu regulowanego akcji już istniejących (nie są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego).

Natomiast całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodu są wydatki na emisję nowych akcji i wprowadzenie ich na giełdę, takie jak: opłaty notarialne, sądowe i skarbowe, podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego, koszty obsługi prawnej związanej z organizacją i przeprowadzeniem podwyższenia kapitału zakładowego oraz związane z jego rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym – wynika ze wspomnianej interpretacji.

W świetle zatem wskazówek NSA, dyrektora KIS oraz przepisów o uldze na IPO spółka dokonująca pierwszej oferty publicznej akcji odliczy:

• 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa – w ramach ulgi IPO, natomiast nie zaliczy tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu,
• 150 proc. wydatków, bez uwzględnienia VAT, na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego i finansowego, nie więcej jednak niż 50 tys. zł – w tym 50 proc. w ramach ulgi na IPO oraz 100 proc. jako koszty uzyskania przychodu.

Ulgę wykazuje się w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8.

na ipo dla inwestorów indywidualnych

Polega ona na zwolnieniu z 19-proc. tzw. podatku Belki, jeżeli podatnik (inwestor indywidualny) kupi akcje spółki w ramach pierwszej oferty publicznej akcji (IPO) i zachowa je przez trzy lata. Zwolnienie to przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 105a ustawy o PIT i ma ono zastosowanie do akcji objętych lub nabytych po 31 grudnia 2021 r. w wyniku pierwszej oferty publicznej. Wynika to z art. 52 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Co w sytuacji, gdy podatnik poniesie stratę na sprzedaży tych akcji (przychody z ich odpłatnego zbycia okażą się niższe niż wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie)?

Z art. 22 ust. 1u ustawy o PIT wynika, że „jeżeli w związku z odpłatnym zbyciem akcji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a, powstanie nadwyżka wydatków poniesionych na ich objęcie lub nabycie nad przychodami z ich odpłatnego zbycia, nadwyżka ta stanowi koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, w roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie takich akcji”.

To oznacza, że stratę tę będzie można rozliczać z innymi dochodami z kapitałów pieniężnych osiągniętymi w roku podatkowym, które są opodatkowane na podstawie art. 30b ustawy PIT. „W konsekwencji stratę taką (podatnicy – inwestorzy indywidualni) będą mogli również rozliczać w latach następnych, na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy PIT” – napisało MF w uzasadnieniu projektu nowelizacji, która wprowadziła tę preferencję.

Należy pamiętać, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a ustawy o PIT, nie skorzystają podatnicy, którzy byli podmiotami powiązanymi ze spółką w okresie dwóch lat poprzedzających dzień objęcia lub nabycia akcji.

na venture capital

To preferencja wyłącznie dla podatników PIT i to wyłącznie tych, którzy zainwestują w:

1) alternatywną spółkę inwestycyjną (jej definicja jest w art. 5a pkt 14a ustawy o PIT), lub

2) spółkę kapitałową, w której alternatywna spółka inwestycyjna:

– posiada co najmniej 5 proc. udziałów (akcji),

– będzie posiadała co najmniej 5 proc. udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika.

Odliczyć można kwotę stanowiącą 50 proc. wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nie więcej niż 250 tys. zł w roku podatkowym (art. 26hc ustawy o PIT). Odejmuje się je w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono, od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 (według skali podatkowej: 12 proc. i 32 proc.) lub art. 30c ust. 2 (z liniową stawką 19 proc.).

Ulgę wykazuje się w załączniku PIT/O do zeznania rocznego PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS.

Chcąc skorzystać z ulgi, trzeba jednak spełnić łącznie następujące warunki:

• wspólnikiem alternatywnej spółki inwestycyjnej musi być podmiot, który nabył lub objął udziały (akcje) w alternatywnej spółce inwestycyjnej sfinansowane w całości lub części ze środków europejskich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, niemających charakteru bezzwrotnego, przeznaczonych na inwestycje venture capital w Polsce,
• podatnik zawarł z alternatywną spółką inwestycyjną umowę inwestycyjną regulującą ich prawa i obowiązki wynikające z nabycia przez podatnika udziałów (akcji),
• w okresie dwóch lat poprzedzających dzień pierwszego objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub w ww. spółce kapitałowej żadna z nich nie była z podatnikiem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
• podatnik będzie posiadał nabyte udziały (akcje) nieprzerwanie przez co najmniej 24 miesiące.

Jeżeli podatnik nie spełni tego ostatniego warunku, będzie musiał doliczyć odliczone poprzednio kwoty do dochodu za rok podatkowy, w którym zbył udziały (akcje) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub ww. spółce kapitałowej.

Pozostałe trzy warunki trzeba spełnić na wejściu, a więc zanim jeszcze podatnik skorzysta z ulgi.

na zakup terminala płatniczego

Polega ona na dodatkowym odliczeniu wydatków (ich części) na zakup terminala płatniczego oraz związanych z obsługą transakcji płatniczych przy jego użyciu. Odjąć można zarówno wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego, jak i w roku następnym. Oznacza to, że podatnik ma prawo do ulgi przez dwa lata podatkowe.

Odliczenie jest dodatkowe, ponieważ co do zasady te same wydatki – jako związane z uzyskiwaniem przychodów – można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na ogólnych zasadach (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), także poprzez odpisy amortyzacyjne. Potwierdza to art. 18ef ust. 14 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 26hd ust. 14 ustawy o PIT), gdzie wprost zapisano, że w tym wypadku nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT (i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT). Innymi słowy, skorzystanie z ulgi nie wpływa na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (nie zmniejsza podstawy ich dokonywania).

Z podwójnego odliczenia nie korzystają ryczałtowcy, ponieważ ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie pozwala na odejmowanie podatkowych kosztów. Oni mają prawo wyłącznie do ulgi, co wynika z art. 11 ust. 3a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1414).

Duzi i średni podatnicy, a także część małych (ci, którzy nie chcą korzystać ze szczególnego systemu rozliczania ulgi albo nie mają do niego prawa), mogą odliczyć maksymalnie:

• 2500 zł w roku podatkowym – jeżeli podatnik jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących,
• 1000 zł w roku podatkowym – jeżeli podatnik ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej.

Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć w roku podatkowym dochodu uzyskanego przez podatnika PIT z działalności gospodarczej, a przez podatnika CIT – z przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Natomiast odrębne zasady przewidziano dla małych podatników, którym w roku podatkowym przysługuje prawo do otrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie 15 dni (tj. na zasadach określonych w art. 87 ust. 6d–6l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852; dalej: ustawa o VAT) przez co najmniej:

• siedem miesięcy – jeżeli podatnik rozlicza się z VAT co miesiąc,
• przez co najmniej dwa kwartały – jeżeli podatnik rozlicza się z VAT kwartalnie.

Mogą oni:

• odliczyć w ramach ulgi 200 proc. poniesionych wydatków, nie więcej niż 2000 zł w roku podatkowym, przy czym odliczenie to przysługuje w każdym roku podatkowym, w którym podatnik poniósł wydatki. Nie ma przy tym znaczenia, czy prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT w przyspieszonym terminie przysługuje podatnikowi czy spółce niebędącej osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem;
• zrezygnować z tego szczególnego sposobu rozliczania ulgi i wybrać sposób przewidziany dla pozostałych podatników.

Niezależnie od tego, jaką decyzję podejmą, oni również nie mogą odliczyć w roku podatkowym więcej niż wynosi ich dochód z przychodów z działalności gospodarczej (u podatników PIT) lub z przychodów innych niż zyski kapitałowe (u podatników CIT).

Do małych podatników objętych szczególnym sposobem rozliczania ulgi nie stosuje się art. 18ef ust. 6 i 7 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 26hd ust. 6 i 7 ustawy o PIT). Przepisy te mają zastosowanie do pozostałych podatników, co oznacza, że:

• kto korzysta z programów finansujących zwrot wydatków związanych z obsługą transakcji płatniczych przy użyciu takiego terminala, ten odlicza wydatki objęte ulgą dopiero w roku podatkowym, w którym zaprzestanie korzystania z tych programów, i w roku następnym (ust. 6);
• ulga w ogóle nie przysługuje podatnikowi, który przyjmował płatności przy użyciu terminala płatniczego w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających miesiąc, w którym ponownie rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu takiego terminala (ust. 7). Jeżeli więc podatnik zakończył przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego 31 listopada 2022 r., bo tego dnia np. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie 1 kwietnia 2023 r. ponownie ją uruchomił i znów zaczął przyjmować płatności bezgotówkowe przy użyciu terminala, to w rozliczeniu za 2023 r. nie będzie miał prawa do ulgi.

Raz jeszcze należy podkreślić, że obie te zasady nie mają zastosowania do małych podatników rozliczających ulgę na szczególnych zasadach.

Przypomnijmy, terminal płatniczy to urządzenie umożliwiające dokonywanie płatności bezgotówkowych z wykorzystaniem karty płatniczej lub innego instrumentu płatniczego, w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 30).

Natomiast wydatki związane z obsługą transakcji płatniczych przy jego użyciu to:

• opłaty, o których mowa w art. 2 pkt 19a–19ab ustawy o usługach płatniczych, czyli: opłata akceptanta i opłata systemowa, a także
• opłaty z tytułu korzystania z terminala płatniczego wynikające z umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane VAT, to kwota odliczanego wydatku obejmuje ten podatek, chyba że został on odliczony na podstawie ustawy o VAT.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Przy czym ulga obejmuje wydatki poniesione zarówno w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego, jak i w roku następnym, a wskazana w przepisach wysokość odliczeń dotyczy roku podatkowego, a nie dwuletniego okresu (art. 18ef ust. 1 ustawy o CIT i art. 26hd ust. 1 ustawy o PIT).

Podatnicy CIT wykazują ją w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8, a podatnicy PIT bezpośrednio w zeznaniu rocznym PIT-36, PIT-36S, PIT-36L lub PIT-36LS.

Jeżeli kwota odliczenia nie znajduje pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, to można ją odjąć w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym poniesiono wydatek.

na hipotetyczne odsetki

Ulga wynika z art. 15cb ustawy o CIT i pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodu hipotetyczne odsetki od zatrzymanego w spółce zysku, przekazanego na jej kapitał rezerwowy lub zapasowy, oraz od wniesionych do niej dopłat – w łącznej wysokości do 250 tys. zł rocznie. Odsetki te oblicza się według stopy referencyjnej NBP, obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 pkt proc.

Ulga nie przysługuje, jeżeli dopłaty i zyski zostaną przeznaczone na pokrycie straty bilansowej.

Ponadto dopłata musi wpłynąć na rachunek płatniczy spółki [nie może przykładowo zostać wniesiona wskutek potrącenia (kompensaty) ze zobowiązaniami spółki z tytułu pożyczek udzielonych jej przez jej wspólników – patrz interpretacja dyrektora KIS z 9 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.15.2022.1.SH].

Hipotetyczne odsetki są podatkowym kosztem już w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 25 lutego 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.554.2021.1.MK). Uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który uważał, że: „w przypadku braku wypłat dywidendy w 2021 r., w 2022 r. oraz w 2023 r. części zysku za 2019 r. znajdującego się na kapitale zapasowym, w odniesieniu do którego spółka skorzystała w rozliczeniu za 2020 r. z możliwości przewidzianej w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, ma (ona) prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 i za rok podatkowy 2022 r. kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym odpowiednio 2020 r. i 2021 r. powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok 2019 r. w wysokości (…) pozostałej na kapitale zapasowym (…), nie więcej jednak niż do wysokości 250 000 zł w roku podatkowym”.

Dopłata nie może zostać zwrócona ani zatrzymany zysk nie może zostać podzielony i wypłacony wcześniej niż po upływie trzech lat. Jeżeli dopłata lub jej część zostaną zwrócone przed upływem tego terminu, to spółka będzie musiała odpowiednio zwiększyć (na bieżąco) swój podatkowy przychód.

Ulgę wykazuje się bezpośrednio w zeznaniu CIT-8. ©℗