Najnowsze orzeczenia NSA idą w ślad za coraz bardziej restrykcyjnym podejściem organów podatkowych w kwestii prawa do zwolnienia z podatku u źródła.
Pod koniec 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał kilka wyroków dotyczących podatku u źródła, które mogą mieć duży wpływ na praktykę stosowania przepisów o podatku u źródła w odniesieniu do spółek holdingowych. Wnioski płynące z opublikowanych uzasadnień dwóch z tych orzeczeń (sygn.: II FSK 27/23 oraz II FSK 29/23) nie są optymistyczne dla międzynarodowych inwestorów (w tym dla funduszy inwestycyjnych) działających w Polsce za pośrednictwem spółek celowych, którzy tworzą struktury holdingowe mające usprawnić i zabezpieczyć ich działalność.
Wyroki te podają w wątpliwość zasadność:
- istnienia struktur holdingowych w dotychczas znanej formie oraz
- samej instytucji opinii o stosowaniu podatkowej preferencji.
NSA podtrzymał stanowisko WSA w Lublinie oraz fiskusa co do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła na rzecz spółek holdingowych.
Przypomnijmy, że taka opinia zwalnia przez trzy lata polskiego płatnika z obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych na rzecz zagranicznego wspólnika należności (m.in. dywidend oraz odsetek), których kwota przekracza 2 mln zł w danym roku (w ramach mechanizmu pay and refund).
Odmowa opinii i zwolnienia
Dwa z grudniowych wyroków (w połączonych sprawach) dotyczyły spółki luksemburskiej wyspecjalizowanej w strategicznym zarządzaniu majątkiem przez inwestycje w nieruchomości. Jej udziałowcem jest otwarty fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu.
Spółka ma udziały w polskich spółkach zajmujących się wynajmem nieruchomości. Będąc typową spółką holdingową, w większości uzyskuje ona dochody z tytułu posiadanych w innych podmiotach udziałów oraz z udzielanych pożyczek. Osiągane zyski w dużej części wypłaca swojemu wspólnikowi lub np. przeznacza na spłatę zadłużenia zaciągniętego na nabycie udziałów w spółkach celowych (wypłacających dywidendę).
Spółka wystąpiła o opinię o stosowaniu preferencji w podatku u źródła w zakresie otrzymywanych dywidend oraz odsetek. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił jednak wydania opinii. Stwierdził, że powstały uzasadnione wątpliwości co do statusu spółki jako rzeczywistego właściciela należności. Wątpliwości te uzasadnił mianowicie brakiem (zdaniem organu) rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby spółki.
Doszedł też do wniosku, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Przepis ten wyklucza zwolnienie z podatku u źródła m.in. w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów danej transakcji lub czynności jest skorzystanie z tego zwolnienia, a sposób działania jest sztuczny.
Ostatecznie organ odmówił spółce prawa do zwolnienia z podatku u źródła. Uznał, że jej istnienie w strukturze grupy jest podyktowane jedynie tym, iż jej udziałowiec (fundusz) jest zwolniony z podatku dochodowego w Luksemburgu i tym samym sam nie może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce.
Sztuczne działanie
Stanowisko to potwierdził WSA w Lublinie. Wskazał ponadto, że w sprawie wniosku o opinię o stosowaniu preferencji fiskus nie ma takich samych obowiązków dowodowych jak w typowym postępowaniu podatkowym. Może poprzestać – zdaniem sądu – na wykazaniu obiektywnie uzasadnionych wątpliwości i przypuszczeń co do przesłanek odmowy wydania opinii zawartych w art. 26b ust. 3 pkt 2–4 ustawy o CIT.
WSA uznał, że spółka nie wskazała żadnych kontrargumentów, które rozwiewałyby takie wątpliwości. Potwierdził również, że nie może ona zostać uznana za rzeczywistego właściciela w sytuacji, w której otrzymywane przez nią należności docelowo trafiają do jej wspólnika.
Tym samym zgodził się z fiskusem, że istnieje uzasadniona wątpliwość co do uznania sposobu działania spółki za sztuczny, a struktury kapitałowej za sprzeczną z celem przepisów ustawy o CIT.
NSA powtórzył tę argumentację. Uznał, że to spółka musi udowodnić, iż przysługuje jej zwolnienie z podatku u źródła.
Co więcej, z orzeczenia wynika, że na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie musi ustalać faktów. Ma jedynie wykazać uzasadnione wątpliwości i przypuszczenia, o których mowa w art. 26b ustawy o CIT. W praktyce prowadzi to do sytuacji, w której odmowa wydania opinii może być oparta jedynie na przypuszczeniach niepopartych przez organ żadnymi argumentami dotyczącymi stanu faktycznego.
Rzeczywisty właściciel
NSA uznał też za kluczowy wymóg posiadania statusu rzeczywistego właściciela, mimo że w odniesieniu do dywidend nie jest on wprost wskazany w ustawie o CIT jako warunek konieczny do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. Zdaniem NSA wymóg ten wynika jednak z przepisów o opinii o stosowaniu preferencji, które stanowią, że organ odmawia wydania opinii w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela należności. Przepis ten obejmuje wszystkie należności podlegające podatkowi u źródła.
Jest to stanowisko całkowicie odmienne od tego, jakie sąd zajmował we wcześniejszych wyrokach, w których przyznał, że wymóg bycia rzeczywistym właścicielem nie ma zastosowania w przypadku dywidend.
Powody odmowy
W trzecim z serii grudniowych wyroków (sygn. II FSK 27/23) sąd podzielił stanowisko WSA w Lublinie oraz fiskusa w kwestii odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na rzecz holenderskiej spółki holdingowej będącej własnością izraelskiego podmiotu notowanego na giełdzie w Izraelu.
Orzeczenie opierało się na argumentach dość podobnych jak w pozostałych wyrokach. W tym wypadku jednak NSA stwierdził, że mimo specyficznego charakteru instytucji opinii o stosowaniu preferencji obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na wnioskodawcę.
Dodał, że dowody przedstawione przez wnioskodawcę nie są wiążące dla organu, który może je podważyć i podać w wątpliwość, odmawiając tym samym wydania opinii z powodu uzasadnionych wątpliwości.
Kluczowymi aspektami, które doprowadziły w tej sprawie do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, były m.in.:
- dysproporcja między uzyskiwanymi przez podatnika przychodami z dywidend a przychodami z działalności operacyjnej,
- niskie koszty prowadzonej działalności, w tym niski czynsz za wynajem biura,
- zatrudnienie pracowników w celu stworzenia pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej,
- zerowy podatek dochodowy wykazywany przez spółkę w latach 2018–2020.
Zdziwienie budzi w szczególności argument, jakoby zatrudnienie pracowników przez podatnika miało na celu stworzenie pozorów i ukrycie sztuczności struktury organizacyjnej.
Nie sposób nie zauważyć tu paradoksu: z dwóch grudniowych wyroków wynikało, że o braku rzeczywistej działalności gospodarczej świadczy m.in. nieponoszenie przez podatnika kosztów pracowniczych. Natomiast w trzecim wyroku zatrudnienie pracowników przez spółkę zostało uznane za działanie sztuczne, stwarzające pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Trudno w tej sytuacji stwierdzić, jakie przesłanki zyskałyby aprobatę organu i sądów.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że status rzeczywistego właściciela należy ustalać nie na podstawie tytułu prawnego do należności, ale rzeczywistości ekonomicznej. Zważywszy więc na to, że podatnik w pełnej wysokości przekazywał otrzymywane dywidendy swojemu izraelskiemu wspólnikowi, nie można uznać, że ma on status rzeczywistego właściciela tych dywidend.
Zdaniem sądu na sztuczność struktury wskazywało to, że końcowym odbiorcą dywidend jest podmiot z siedzibą poza Unią Europejską, który nie mógłby korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o CIT.
Przewaga odmów
W 2023 r. WSA w Lublinie wydał jedynie kilka korzystnych dla podatników orzeczeń. Natomiast w kilkudziesięciu wyrokach podtrzymał profiskalne podejście fiskusa. Powołał się na uzasadnione wątpliwości co do statusu rzeczywistego właściciela oraz wyraził przypuszczenie, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem wspomnianego art. 22c ustawy o CIT.
Szczególne obawy budzi podnoszony przez sądy i fiskusa argument „uzasadnionych wątpliwości”. Wynika on z art. 26b ustawy o CIT, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wydania opinii o stosowaniu preferencji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest on rzeczywistym właścicielem należności.
Przepis jest tak nieostry, że w praktyce daje możliwość odmowy stosowania preferencji w podatku u źródła jedynie na podstawie szeroko pojętych wątpliwości, a nie w oparciu o rzeczywisty stan faktyczny, potwierdzony konkretnymi dowodami. W rezultacie niezależnie od przedstawianej przez podatnika argumentacji organy mogą wydawać niekorzystne decyzje w sposób często nieuzasadniony.
Nie taki był cel…
Opinia o stosowaniu preferencji miała być w swej istocie narzędziem pozwalającym na przyznanie podatnikom możliwości stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania dowodowego i weryfikacji, czy podatnik spełnia warunki umożliwiające pobranie podatku w niższej stawce lub zastosowanie zwolnienia.
W ostatnim czasie można jednak dojść do wniosku, że instytucja ta została wypaczona w stosunku do swojej pierwotnej formy, ponieważ organy podatkowe mogą w dowolnej sytuacji stwierdzić, że mają wątpliwości i/lub zakwestionować stanowisko podatnika.
Niestety, mając na uwadze grudniowe orzeczenia, można się spodziewać, że aktualne stanowisko organów oraz sądów administracyjnych doprowadzi do tego, iż znane do tej pory, typowe struktury holdingowe i funduszowe nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. To wprost rzutuje na zwroty z inwestycji i może stawiać pod znakiem zapytania opłacalność lokowania kapitału w Polsce.
…ani koncepcja
Zdaje się, ze organy oraz sądy nie rozróżniają charakteru działalności podmiotów holdingowych od tej spółek prowadzących działalność typowo operacyjną. Zdają się oczekiwać, że podmioty te będą miały zaplecze osobowe i techniczne porównywalne do spółek prowadzących działalność produkcyjną. Nie akceptują sytuacji, w której dana spółka ma jedynie kilku pracowników, a członkowie jej zarządu pełnią tę funkcję również w innych podmiotach z grupy.
Problematyczna – zdaniem fiskusa – jest także dysproporcja między zyskami pasywnymi a operacyjnymi podatników, co w przypadku spółek holdingowych wydaje się mijać z celem, ponieważ trudno uznać, aby ich rolą były np. wynajem nieruchomości, sprzedaż wyrobów lub usług czy inna tego typu działalność, którą zazwyczaj zajmują się spółki celowe (operacyjne).
Na niekorzyść spółek holdingowych przemawia też przekazywanie środków pochodzących z zysków (dywidend) swoim wspólnikom, co również pozwala podawać w wątpliwość sens istnienia struktur organizacyjnych grup kapitałowych w znanej dotychczas formie. A przecież taki wniosek wydaje się absurdalny – generalnie, ze swej natury działalność gospodarcza jest nastawiona na zysk, do którego prawo mają przecież wyłącznie wspólnicy.
Wszystko to prowadzi do raczej pesymistycznego wniosku: jeżeli podejście NSA się nie zmieni, to zagraniczne grupy kapitałowe prowadzące inwestycje w Polsce nie będą miały możliwości stosowania zwolnienia z podatku u źródła do wypłat dokonywanych za granicę.
Egzaminu nie zdaje również instytucja opinii o stosowaniu preferencji. Wyjątkowo profiskalne podejście organów sprawia, że większość typowych (i nieabuzywnych) struktur wiąże się – w ocenie fiskusa – z „uzasadnionym przypuszczeniem” bądź „uzasadnioną wątpliwością” skutkującymi odmową stosowania preferencji.
W takich warunkach i otoczeniu trudno cokolwiek zaplanować, a biznes potrzebuje przecież stabilności i jasnych zasad.©℗