Jak prosument powinien rozliczyć w VAT i CIT sprzedaż energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej

Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny, polski rezydent podatkowy) wykorzystuje w swojej działalności na podstawie umowy najmu instalację fotowoltaiczną. Spółka jako prosument ma umowę z zakładem energetycznym (podatnikiem VAT czynnym), a dzięki wynajętej instalacji fotowoltaicznej wytwarza energię w tzw. mikroinstalacji OZE, z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 50 kW (wielkość instalacji wyłącza obowiązek uzyskania zezwolenia i decyzji środowiskowych).

Spółka dokonała zgłoszenia instalacji fotowoltaicznej 1 października 2023 r. i w związku z tym obejmuje ją zasada net-billingu zgodnie z ustawą z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawa o OZE). Zdarza się, że wyprodukowana i niezużyta przez spółkę na własne potrzeby energia (np. w dni wolne od pracy) stanowi nadwyżkę energii wyprodukowanej przez Y, która zostaje wprowadzona do sieci energetycznej zakładu energetycznego. W ten sposób powstaje tzw. depozyt prosumencki (inaczej: suma godzinowych sald ujemnych). Za styczeń 2024 r. wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej wyniosła 1230 zł. Zawarta przez spółkę umowa z zakładem energetycznym nie określa terminu płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta. Pomiędzy Y a zakładem energetycznym nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy, właściwa dla niej jest stawka CIT 19 proc. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak spółka powinna rozliczyć kwotę depozytu prosumenckiego na gruncie VAT oraz CIT?©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że np. dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” (wykonanie czynności za wynagrodzeniem), co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy np. dostawą towarów a otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i stosownie do art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z prawa przedsiębiorców.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Urfahr, sygn. C 219/12: „Artykuł 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (…) należy interpretować w ten sposób, że eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi «działalność gospodarczą» w rozumieniu tych przepisów”.

W analizowanej sprawie sprzedaż energii elektrycznej z mikroinstalacji OZE należy więc uznać za działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a spółkę (prosumenta) za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując, wprowadzenie przez spółkę jako prosumenta wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci na rzecz zakładu energetycznego stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uwaga! Przeznaczenie depozytu prosumenta energii odnawialnej na rozliczenie jego zobowiązań z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż (tj. odpłatną dostawę towarów) dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Zatem spółka Y jest zobowiązana wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz zakładu energetycznego (tj. innego podatnika VAT).

Uwaga! W dotychczasowej praktyce prosument zazwyczaj nie wystawia faktury za dostawę energii elektrycznej z fotowoltaiki, lecz otrzymuje fakturę od zakładu energetycznego za sprzedaż przez zakład energii wraz z rozliczeniem depozytu prosumenckiego, którego wartość pomniejsza kwotę do zapłaty na rzecz sprzedawcy (tj. zakładu energetycznego) z tytułu nabywanej energii. Należy jednak zauważyć, że takie rozliczenia są kwestionowane przez organy podatkowe, dlatego schemat rozliczeń zostanie przedstawiony zgodnie z wykładnią przyjmowaną przez organy podatkowe.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
• otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei z ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej czy prosument wirtualny wytworzył energię elektryczną w OZE i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego. Wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) jest wartością należną za wytworzenie i wprowadzenie przez prosumenta energii do sieci. Natomiast depozyt prosumencki pokazujący wartość środków należną prosumentowi za energię wprowadzoną do sieci – jak wynika z ustawy o OZE – jest przeznaczony na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta. Zgodnie z art. 4c ust. 4 ustawy o OZE wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Depozyt zapisany na koncie prosumenckim służy więc wyłącznie do regulowania zobowiązań, natomiast w żaden sposób nie może wpływać na kwestię ustalania podstawy opodatkowania. Wzajemne kompensowanie zobowiązań prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta pozostaje bez wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania. Mając zaś na uwadze art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT oraz regulacje ustawy o OZE, należy przyjąć, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna pomniejszona o należny z tytułu danej dostawy podatek.

Co istotne, podstawą opodatkowania, jaką spółka powinna określić z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie rozliczeniowym, nie jest wartość depozytu prosumenckiego, jaką zakład energetyczny rozlicza ze swoją należnością za sprzedaż energii pobranej przez spółkę za ten okres rozliczeniowy, lecz wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez spółkę jako prosumenta do sieci, po zbilansowaniu godzinowym (czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego), i ceny stosowanej dla danego okresu rozliczenia, pomniejszona o kwotę należnego VAT, bez pomniejszenia jej o wartość rozliczenia depozytu prosumenta. Jak bowiem wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.650.2023.2.KO: „Wynagrodzenie należne sprzedawcy (przedsiębiorstwu energetycznemu) od prosumenta jest określane dla energii pobranej z sieci przez prosumenta po wektorowym zbilansowaniu międzyfazowym. Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w takim przypadku należy uznać wartość ustaloną jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda dodatniego (tj. ilości energii pobranej z sieci dystrybucyjnej przez prosumenta w poszczególnych godzinach, czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i ceny energii elektrycznej stosowanej w rozliczeniach pomiędzy dostawcą i prosumentem dla danego okresu rozliczenia. Analogicznie podstawę opodatkowania u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Przy czym – co należy podkreślić – kwoty zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta, tj. sumy sald dodatnich i ujemnych, nie należy kompensować na potrzeby określenia podstawy opodatkowania VAT. W związku z powyższym podstawa opodatkowania oraz kwota podatku VAT dla dostawy dokonanej przez prosumenta nie jest określana na podstawie depozytu konsumenckiego”.

W analizowanej sprawie za styczeń 2024 r. wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda i rynkowej ceny energii elektrycznej wyniosła 1230 zł. Kwota ta stanowi cenę brutto, a zatem podatek należny trzeba wyliczyć tzw. rachunkiem w stu (art. 106e ust. 7–9 ustawy o VAT), według następującego wzoru: KP = (WB x SP) : (100+SP), gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku;

WB – oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaży brutto);

SP – oznacza stawkę podatku.

Dla dostawy energii elektrycznej właściwa jest stawka podstawowa VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Kwota podatku należnego od tej dostawy wyniesie więc 230 zł [(1230 zł x 23) : (100 + 23)]. Podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży netto) stanowi różnica między wartością sprzedaży brutto a kwotą podatku, tj. 1000 zł (1230 zł – 230 zł).

Pozostaje ustalić, w jakim terminie spółka powinna wystawić fakturę za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez nią jako prosumenta i kiedy powstaje obowiązek podatkowy od tej dostawy.

W przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tj. m.in. w przypadku dostaw energii elektrycznej), fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Co do zasady faktury nie mogą być wystawiane wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru, lecz nie dotyczy to wystawiania faktur w zakresie dostawy m.in. energii elektrycznej, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 7 i 8 ustawy o VAT). W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez „termin płatności” rozumie się termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zawarta przez spółkę umowa z zakładem energetycznym nie określa terminu płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta. Na potrzeby schematu rozliczeń założymy więc, że spółka fakturę za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta w styczniu 2024 r. wystawi 16 lutego 2024 r. i tego dnia powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tej energii.

Podsumowując, w JPK_V7M za luty 2024 r. spółka Y powinna wykazać na podstawie wystawianych faktur (bez żadnych dodatkowych oznaczeń) 1000 zł jako podstawę opodatkowania w polu K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja), a 230 zł jako podatek należny w polu K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja). Fakturę te ujmuje się w JPK_V7M bez żadnych dodatkowych oznaczeń, w szczególności kodów GTU oraz oznaczeń procedur.

Zaprezentowane stanowisko w zakresie VAT podzielają organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 30 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.325.2023.2.AW; z 29 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.773.2023.1.EW; z 1 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.327.2023.2.MW; z 5 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.643.2023.3.IK).

W analizowanej sprawie wystąpiło tzw. saldo ujemne, tj. wystąpiła nadwyżka energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną z sieci elektroenergetycznej przez prosumenta. Należy jednak zwrócić uwagę, że jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.421.2023.1.JSU: „(…) jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Państwo jako Prosument wprowadzicie do sieci mniej energii elektrycznej niż z tej sieci pobierzecie, nie oznacza to, że po Państwa stronie w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpi podstawa opodatkowania, a w związku z tym nie powstanie obowiązek podatkowy. Jeżeli z saldowania ilościowego dokonywanego w każdej godzinie doby będzie wynikało, że Prosument wprowadził więcej energii niż pobrał z sieci, w odniesieniu do tak wprowadzonej do sieci przez Państwa energii elektrycznej, wystąpi u Państwa podstawa opodatkowania, a w związku z tym powstanie również obowiązek podatkowy (pomimo że w skali całego okresu rozliczeniowego pobraliście Państwo więcej energii niż wprowadziliście do sieci)”. ©℗

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe, którymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję ww. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy spółki (prosumenta). Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.554.2023.1.MF: „(…) przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przejściowa (miesięczna) nadwyżka energii elektrycznej wytworzona przez Wnioskodawcę przy użyciu instalacji fotowoltaicznej − jako taka – samodzielnie nie stanowi przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą rozpoznania przychodów podatkowych jest bowiem wartość należna prosumentowi określona jako iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej, która wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Tak wskazana wartość całej wprowadzonej do sieci energii elektrycznej w danym okresie miesięcznym stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy CIT, który w istocie zawiera również w sobie opisaną we wniosku nadwyżkę (depozyt) do rozliczenia w kolejnych okresach. Zatem opodatkowaniu podlega nie sama przejściowa nadwyżka, lecz prawidłowo określona podstawa opodatkowania, którą u prosumenta jest wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym i rynkowej ceny energii elektrycznej”.

Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

Jak zostało już wcześniej wskazane, wyżej wyliczona wartość (iloczyn energii wprowadzonej do sieci po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) stanowi kwotę brutto, a zatem zawiera w sobie VAT. W analizowanej sprawie kwota VAT od przedmiotowej dostawy wynosi 230 zł, a więc przychód podatkowy z tytułu tej dostawy energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej wynosi 1000 zł (1230 zł – 230 zł).

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT). Pojęcie okresu rozliczeniowego oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Wytwarzana przez prosumenta energia elektryczna jest rozliczana w miesiącach kalendarzowych, a zatem w analizowanej sprawie przychód powstał 31 stycznia 2024 r. (tj. w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego).

Podstawę opodatkowania co do zasady stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 i 18 ustawy o CIT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jakie były koszty uzyskania przychodów dotyczące wytworzenia tej energii elektrycznej, dlatego zostaną one pominięte na potrzeby schematu rozliczenia i zostanie przyjęte, że dochód uzyskanych ze sprzedaży tych usług odpowiada osiąganym przychodom. Dochód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyniesie więc 1000 zł.

Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Należna zaliczka na CIT za styczeń 2024 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyniesie 190 zł (1000 zł x 19 proc.).

Odrębną kwestią z punktu widzenia CIT jest depozyt prosumencki. Należy bowiem zauważyć, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię. Depozyt jest przeznaczony na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej, tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki. Wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość jest pomniejszone zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego, nie stanowi przychodu podatkowego. Jak wskazał bowiem dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.560.2023.3.ASK: „(…) nadpłata (nierozliczony depozyt) nierozliczona w okresie 12 miesięcy, co do zasady nie jest przychodem podatkowym, bowiem nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 11 ustawy o OZE, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że w ust. 12, ustawodawca posługuje się sformułowaniem «nadwyżka ilości energii elektrycznej», a nie pojęciem «niewykorzystanych środków» i używa tego sformułowania w kontekście rozliczenia przewidzianego w ust. 11. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta (art. 4c ust. 1 i 2 ustawy o OZE). Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane środki w części stanowiącej nie więcej niż 20 proc. wartości energii elektrycznej wprowadzonej w danym miesiącu kalendarzowym stanowią nadpłatę, którą Sprzedawca zwraca prosumentowi w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu, w którym powstał ten depozyt. Pozostała kwota nierozliczona i niezwrócona prosumentowi podlega umorzeniu. W efekcie środki zgromadzone w depozycie prosumenckim nie stanowią wynagrodzenia należnego Państwu jako prosumentowi, a tym samym nie stanowią dla Państwa przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Środki zgromadzone na koncie prosumenta jako depozyt prosumenta mogą zostać wykorzystane jedynie jako forma zapłaty za zobowiązania prosumenta w związku z zakupem energii elektrycznej. Środki te mogą posłużyć wyłącznie do uregulowania zobowiązań finansowych prosumenta za energię pobraną z sieci. Tym samym środki niewykorzystane przez Państwa w okresie 12 miesięcy a znajdujące się na Państwa depozycie, nie stanowią przychodu podatkowego w myśl ustawy o CIT. Tym samym, nie będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii elektrycznej przekazanej do «depozytu prosumenckiego»”.

Zaprezentowane stanowisko w zakresie CIT podzielają organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 30 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.484.2023.2.SG; z 30 listopada 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.473.2023.2.KW). Podsumowując, jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.353.2023.4.AJ: „(…) wprowadzona przez Państwa do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT”. ©℗