Ustawa o CIT. Zakaz odliczania własnej straty nie jest nieograniczony

Spółka, która przez przejęcie innego podmiotu rozszerzyła przedmiot swojej podstawowej działalności gospodarczej, może rozliczyć własną stratę podatkową – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Sąd podkreślił, że ograniczenia zapisane w przepisach ustawy o CIT nie dotyczą sytuacji, w których podatnik po przejęciu innej firmy kontynuuje działalność, rozszerzając ją jedynie o kolejne obszary.

Orzeczenie jest nieprawomocne, ale eksperci wiążą z nim duże nadzieje.

Kłopotliwe ograniczenia

Spór toczył się o ograniczenia zapisane w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem od 2021 r. podatnik nie może odliczyć własnej straty podatkowej, jeżeli przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej uległ zmianie w całości albo w części lub

b) co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika ma podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, nie miały taki praw.

Przed 2021 r. przepisy nie były tak restrykcyjne. Spółka przejmująca majątek innego podmiotu nie mogła zasadniczo rozliczyć straty podatkowej podmiotu przejmowanego, natomiast połączenie lub przejęcie nie pozbawiało jej prawa do rozliczenia własnej straty podatkowej.

To się zmieniło. Uzasadnieniem nowelizacji z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) miał być zamiar „ograniczenia zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych”. Chodziło zwłaszcza o sytuacje, w których nierentowny biznesowo podmiot przejmował inną spółkę wyłącznie po to, aby móc pomniejszyć dochód przejętego podmiotu o własną stratę podatkową.

Zmiana profilu działalności

Nowe przepisy od początku budziły wiele kontrowersji. Wskazywano m.in., że w polskim prawie podatkowym istnieją już instrumenty, które pozwalają kwestionować sztuczne operacje gospodarcze (np. klauzula przeciw unikaniu opodatkowania).

Wątpliwości były też co do samej treści przepisów, np. co do tego, kiedy w wyniku przejęcia innego podmiotu dochodzi do zmiany (choćby częściowej) przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej (co wyklucza rozliczenie straty podatkowej).

– Obawiano się, że gdy fiskus zacznie samodzielnie wykładać, kiedy dochodzi do takiej zmiany, to praktyka interpretacyjna będzie niejednolita. I tak właśnie się stało – komentuje Edyta Adamus, menedżer w dziale doradztwa podatkowego w Deloitte.

Kiedy jej nie ma…

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje korzystne interpretacje indywidualne najczęściej wtedy, gdy spółka przejmująca zapewnia, że mimo przejęcia innego podmiotu przedmiot jej działalności gospodarczej się nie zmieni.

Przykładem są interpretacje z: 12 kwietnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1. 4010.61.2021.1.AP), 25 paź dziernika 2021 r. (0111-KDIB1 -1.4010.356.2021.2.BK), 22 marca 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD), 30 września 2022 r. (0111 KDIB2-1.4010.477.2022.1.ES), 25 listopada 2022 r. (0111 KDIB2-1.4010.619.2022. 1.MKU), 3 kwietnia 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.97.2023. 1.JF), 14 kwietnia 2023 r. (0111 KDIB1-1.4010.92.2023.1.AND).

…a kiedy jest

Negatywne stanowisko dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji z 6 września 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010. 157.2022.1.ANK). Pytanie zadał komandytariusz dwóch spółek komandytowych (produkcyjnej i dystrybucyjnej), które następnie zostały przekształcone w spółki z o.o. Dalszym etapem restrukturyzacji było przejęcie dwóch spółek produkcyjnych.

Dyrektor KIS stwierdził, że do tej pory komandytariusz, choć był wspólnikiem spółki komandytowej o profilu produkcyjnym, to nie prowadził działalności produkcyjnej. „Rozliczanie przychodów i kosztów z udziału w takiej spółce przez komandytariusza (na podstawie art. 5 ustawy o CIT) nie może oznaczać, że działalność w tym przypadku prowadził komandytariusz” – wyjaśnił organ.

Uznał, że przed reorganizacją działalność produkcyjną prowadziły wyłącznie odrębne podmioty. A zatem przejęcie spółek oznacza co najmniej częściową zmianę przedmiotu działalności faktycznie prowadzonej przez pytającego – stwierdził dyrektor KIS.

Do podobnych wniosków doszedł szef Krajowej Administracji Skarbowej, odmawiając 16 listopada 2021 r. wydania opinii zabezpieczającej przed stosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (sygn. DKP3.8011.32.2020). Zwrócił uwagę na to, że początkowo przeważającą działalnością gospodarczą spółki była, zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, „Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”.

Natomiast po przejęciu siedmiu innych podmiotów przeważająca jej działalność jest zaklasyfikowana w PKD 41.20.Z „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków”. Niewątpliwie więc doszło do zmiany profilu prowadzonej działalności – stwierdził szef KAS. Uznał więc, że odliczenie przez spółkę własnej straty podatkowej od dochodu przejętych podmiotów byłoby unikaniem opodatkowania.

Rozszerzenie to nie zmiana

Negatywne stanowisko fiskus prezentuje nawet wtedy, gdy skutkiem przejęcia czy połączenia jest wyłącznie rozszerzenie zakresu prowadzonej dotąd podstawowej działalności gospodarczej. Taka właśnie sprawa trafia na wokandę gliwickiego WSA.

Chodziło o spółkę należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej, która miała przejąć dwa inne podmioty działające w Polsce. Wszystkie działały w tej samej branży. Zakres podstawowej działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez spółkę przejmującą i jedną ze spółek przejmowanych był taki sam. Natomiast druga z nich zadeklarowała w KRS, że jest to tylko jeden z kilku zakresów jej działalności.

Wskutek przejęcia tego drugiego podmiotu rozszerzyłby się zatem profil działalności spółki przejmującej. Nie zmieniłby się natomiast zakres jej działalności podstawowej – zapewniała spółka.

Uważała, że będzie mogła w związku z tym rozliczyć stratę podatkową z lat ubiegłych. Argumentowała, że gdyby ustawodawca chciał objąć regulacją art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT także rozszerzenie działalności podmiotu przejmującego w wyniku przejęcia innego podmiotu, to napisałby to wprost w przepisie.

Spółka podkreśliła, że celem połączenia nie jest agresywna optymalizacja. Kryją się za tym wyłącznie uzasadnione przyczyny ekonomiczne – zapewniła.

Nie przekonało to dyrektora KIS. Stwierdził, że rozszerzenie przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej wskutek przejęcia innych podmiotów oznacza jego częściową zmianę. Spółka straci więc prawo do odliczenia własnej straty podatkowej (interpretacja z 3 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.801.2022.1.AW).

Spółka wygrała w sądzie.

Trzy argumenty

– W ustnym uzasadnieniu wyroku gliwicki WSA przywołał trzy kluczowe argumenty – informuje Krzysztof Gil, partner w Deloitte, pełnomocnik podatnika.

Po pierwsze, sąd przypomniał cel wprowadzenia art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Przepis ten ma zapobiegać agresywnej optymalizacji podatkowej, a nie prowadzić do utraty prawa do rozliczenia strat podatkowych przez podmioty dokonujące uzasadnionych biznesowo połączeń lub przejęć.

Po drugie, samo rozszerzenie profilu działalności gospodarczej nie jest tym samym co jego zmiana – wyjaśnił gliwicki WSA.

Zwrócił również uwagę na znaczne podobieństwa pomiędzy działalnością spółki przejmującej i działalnością podmiotu przejętego, o którą została ona poszerzona. – To w przekonaniu gliwickiego WSA było kolejnym argumentem za stwierdzeniem, że zakres faktycznej podstawowej działalności spółki przejmującej nie zmienił się na skutek restrukturyzacji – mówi Krzysztof Gil.

Z wyrokiem sądu zgadza się Paula Kołodziejska, radca prawny w LTCA.

– Stanowisko fiskusa w tej sprawie jest jaskrawym przykładem rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych. Ograniczenia z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT miały przecież uderzać w agresywną optymalizację, a nie w pełni uzasadnione operacje biznesowe. Nie widzę więc powodu, aby rozszerzać ich zakres i utrudniać w ten sposób zwykłe operacje restrukturyzacyjne – podsumowuje ekspertka LTCA.©℗

orzecznictwo