Czynsz za dzierżawę znaku towarowego można opodatkować ryczałtem

Od przychodu z dzierżawy znaków towarowych można płacić 8,5-proc. ryczałt ewidencjonowany – orzekł NSA. Nie ma więc racji fiskus, który od dawna uparcie twierdzi, że są to przychody z praw majątkowych, a od nich trzeba zapłacić PIT według skali podatkowej (12 proc. lub 32 proc.)

Przychody związane ze znakami towarowymi budzą duże kontrowersje. Organy podatkowe zazwyczaj zaliczają je do źródła prawa majątkowe i każą płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Ale niektórzy podatnicy się z tym nie zgadzają.

Najczęściej takie przychody są uzyskiwane na podstawie umowy licencyjnej. Jednak bywa, że podatnicy, zwłaszcza ci nieprowadzący działalności gospodarczej, szukają możliwości zmniejszenia obciążeń fiskalnych i udostępniają prawa do znaków na podstawie umowy dzierżawy. Robią tak dlatego, że przychód z tzw. prywatnego najmu lub dzierżawy rozlicza się ryczałtem – zgodnie z art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

Podatnicy liczą więc na to, że jeśli jako źródło przychodu wskażą dzierżawę, a nie prawa majątkowe, to będą opodatkowywać przychód ryczałtem. A przynosi to wiele korzyści. Chodzi nie tylko o niską stawkę (8,5 proc. lub 12,5 proc. w przypadku nadwyżki ponad 100 tys. zł), lecz także o brak obowiązku prowadzenia księgowości, a nawet uproszczonej ewidencji.

Dwie linie orzecznicze

Do 2019 r. sądy opowiadały się za tym, żeby przychód z dzierżawy znaków towarowych kwalifikować jako pochodzący z praw majątkowych. Wyrokiem z 8 listopada 2019 r. (II FSK 3517/17) NSA orzekł jednak przeciwnie – że taki przychód jest związany z dzierżawą. Potem podobnie wyrokowały wojewódzkie sądy administracyjne (I SA/Bk 154/21 i I SA/Wr 139/21).

Także dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wahał się co do tego, czy jest możliwość opodatkowania ryczałtem przychodu z dzierżawy znaków. Zdarzały się interpretacje korzystne dla podatników, jak np. ta z 3 października 2023 r. (0115-KDIT3.4011.418.2023.3.AD). Częściej jednak skarbówka odmawiała opodatkowania takich przychodów ryczałtem. Twierdziła, że jest on związany z prawami majątkowymi (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT), a nie z dzierżawą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Stanowisko to zaprezentował organ choćby w interpretacjach z 6 lipca 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.328.2023.2.MZ) czy z 27 października 2023 r. (0113-KDIPT2-1.4011.576.2023.2.DJD).

Pytanie o źródło

Jednak, jak się okazuje, NSA konsekwentnie jest innego zdania. W sprawie, której finał właśnie poznaliśmy, podatnik sprzeciwił się fiskusowi. Chodziło o wspólnika spółki jawnej, który wydzierżawił jej prawa do znaków towarowych, takich jak: marka, logo i inne znaki w formie słowno-graficznej. Podatnik jest twórcą tych znaków, zostały one przez niego zarejestrowane w urzędzie patentowym.

Na mocy dzierżawy spółka używa znaków i pobiera z nich pożytki przez czas nieoznaczony, a podatnik otrzymuje w zamian czynsz w pieniądzach. Cała kwota otrzymywana przez wydzierżawiającego stanowi jego przychód z oddania spółce znaków do używania. Aby nie było wątpliwości, czy odpowiada ona wartości rynkowej, podatnik w 2021 r. zlecił wycenę znaków towarowych.

Dotychczas podatnik zaliczał przychody z dzierżawy znaków towarowych do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, czyli do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Choć nie wynikało to jednoznacznie z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o interpretację, to jednak można było wywnioskować, że chciałby to zmienić i zacząć rozliczać się z tego tytułu ryczałtem.

Dlatego zapytał dyrektora KIS, czy otrzymywany czynsz może zaliczyć do przychodu z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Zdaniem podatnika odpowiedź powinna być twierdząca. Wskazał on, że w prawie cywilnym jest dopuszczalna dzierżawa nie tylko rzeczy, lecz także praw, w tym praw do znaków towarowych. Podkreślił, że wchodzą one w skład jego prywatnego majątku, a on sam nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS nie zgodził się z podatnikiem. Powołał się na to, że przychody z praw majątkowych definiuje art. 18 ustawy o PIT. Zdaniem organu czynsz otrzymywany przez podatnika zalicza się do wskazanego w tym przepisie przychodu z praw do znaków towarowych. Skoro wydzierżawiony znak towarowy stanowi majątek prywatny, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, to podatnik nie może zaliczyć czynszu dzierżawnego do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT – stwierdził dyrektor KIS.

Według organu podatnik nie ma prawa w takiej sytuacji opodatkować czynszu ryczałtem, bo jako zaliczany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT (przychód z praw majątkowych) podlega on rozliczeniu według skali podatkowej na zasadach ogólnych.

Dzierżawa to nie licencja

Podatnik zaskarżył tę interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 115/22) ją uchylił. Sąd I instancji zauważył, że podatnik nie ma swobody kwalifikowania swoich poszczególnych przychodów do odpowiednich źródeł.

Zdaniem WSA dzierżawa jest odrębnym od innych źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Przychód z niej jest związany tylko z tym jednym źródłem.

Łódzki sąd zgodził się z podatnikiem, że przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa do znaków towarowych i w tym przypadku przychód z niej nie będzie kwalifikowany do źródła prawa majątkowe. W ocenie sądu podatnik powinien go przypisać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, który mówi o dzierżawie.

Według WSA prawa majątkowe są tu jakby na dalszym planie (wtórnie), a esencją przychodu (pierwotnie) jest czynsz dzierżawny. Gdyby przychód był osiągany np. z umowy licencyjnej na znak towarowy, to wtedy, w ocenie WSA, można by go zakwalifikować na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Jednak w tym przypadku wyraźnie chodziło o dzierżawę – stwierdził sąd I instancji.

Celowa separacja źródeł

Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną na to orzeczenie, lecz Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2024 r. ją oddalił. Zdaniem NSA należy skupić się na tym, czy ustawodawca, kwalifikując poszczególne przychody do odpowiednich źródeł, wyraził się na tyle precyzyjnie, że można bez wahania je separować.

– Ta separacja wynika ze zmian ustawy o PIT na przestrzeni lat i dziś nie ma już żadnych wątpliwości, że źródła przychodów wydzielone w punktach nie mogą ze sobą kolidować, pokrywać się w całości lub w części – wyjaśniał sędzia Antoni Hanusz.

Zakładając racjonalność ustawodawcy w oddzieleniu źródeł, trzeba być konsekwentnym – stwierdził NSA. Nie można przyjąć, że na przychód z dzierżawy (pkt 6) cień rzuca przychód z praw majątkowych (pkt 7). W ocenie NSA w tym tkwił błąd organu interpretacyjnego. Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT mówi wprost o umowie dzierżawy, która w omawianym przypadku była źródłem przychodu podatnika.

– To nie jest tak, że coś jest pierwotne, a coś wtórne. Jeśli przychód pochodzi z umowy dzierżawy, to nie można go zakwalifikować ze źródła prawa majątkowe i kropka – stwierdził sędzia Hanusz.

Zdaniem NSA nie powinno już fiskusa interesować, czy przedmiotem umowy są rzeczy, czy prawa do znaków towarowych. Dla rozstrzygnięcia o źródle przychodu jest to tylko nieistotnym tłem, gdy wiadomo, że tą umową jest dzierżawa. ©℗

Od wejścia Polskiego Ładu dzierżawa jest opodatkowana ryczałtem

Podzielam stanowisko wyrażone w tej linii orzeczniczej, która kwalifikuje przychód z dzierżawy znaku towarowego, niebędącego składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, do źródła przychodu stypizowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, nie zaś do przychodów z praw majątkowych. Wyrok NSA z 13 lutego 2024 r. oraz poprzedzający go wyrok WSA w Łodzi potwierdzają tę linię. Podatnicy, którzy zamierzają w pasywny sposób korzystać z „prywatnego” znaku towarowego (tj. na podstawie umowy dzierżawy) i opodatkowywać uzyskany w ten sposób przychód ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, mogą się nim kierować.

NSA potwierdził, że nie występuje konkurencja pomiędzy źródłami przychodów, w sytuacji gdy przedmiotem dzierżawy jest właśnie znak towarowy. Wystarczające dla prawidłowej kwalifikacji przychodu jest bowiem to, że do udostępnienia znaku dochodzi na podstawie umowy dzierżawy. Natomiast fakt, co jest przedmiotem dzierżawy, nie powinien modyfikować zasad opodatkowania, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych podstaw w samej ustawie – a tak właśnie jest w omawianym przypadku. Dlatego też argumentacja prezentowana przez dyrektora KIS, który przychód z dzierżawy „prywatnego” znaku towarowego zakwalifikował do przychodów z praw majątkowych, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnienie, do którego odnosi się wyrok NSA, nabrało wagi wraz z wprowadzeniem przepisów Polskiego Ładu, począwszy od 2022 r. Przewidziano w nich zasadę, że przychody z najmu, dzierżawy i inne opisane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 6 ustawy o PIT), a więc według stawki 8,5 proc. ryczałtu dla przychodu do 100 tys. zł i 12,5 proc. dla przychodu ponad tę kwotę. Jest to zatem korzystny sposób opodatkowania przychodu w porównaniu z przychodem z praw majątkowych, opodatkowanym według skali podatkowej.

Można tym samym postawić tezę, że niekorzystne dla podatników stanowisko dyrektora KIS jest podyktowane bardziej względami fiskalnymi aniżeli samą analizą brzmienia przepisów podatkowych.©℗

orzecznictwo