Kiedy potrzebna jest korekta sprawozdania Rb-NDS? [Poradnia rachunkowa]

Kiedy potrzebna jest korekta sprawozdania Rb-NDS? Dlaczego wykazanie w sprawozdaniu Rb-ST danych dotyczących zobowiązań jednostki wobec urzędu skarbowego z tytułu VAT to błąd?Czy prawidłowe sprawozdanie Rb-Z uchyla wadliwość sprawozdania Rb-28S? Odpowiadamy na pytania.

W zapytaniu poruszono aspekt wykonanych dochodów i wydatków budżetu. Warto więc przypomnieć, że w systematyce ustawy o finansach publicznych da się wyodrębnić etap planowania i etap wykonywania budżetu. Kontekst wykonania wydatków oraz dochodów pozostaje w ścisłym związku z ewidencją księgową budżetu. W tym miejscu można wspomnieć o art. 269 ustawy o finansach publicznych, gdzie postanowiono, że sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej budżetu. Sprawozdanie powinno uwzględniać w szczególności:

1) dochody i wydatki budżetu JST w szczegółowości określonej jak w uchwale budżetowej;

2) zmiany w planie wydatków na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, dokonane w trakcie roku budżetowego;

3) stopień zaawansowania realizacji programów wieloletnich.

Przywołany przepis ukazuje kluczową rolę danych ujmowanych w ewidencji księgowej jako punktu odniesienia do ujmowania danych w sprawozdawczości, także tej budżetowej. Założenie to dotyczy w równej mierze planowanych i wykonanych dochodów i wydatków budżetu.

W podanym stanie faktycznym chodzi jednak o rozbieżności tylko na etapie „wykonawczym” powiązanym ze sprawozdaniem Rb-NDS. Za punkt wyjścia należy przyjąć przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Należy przypomnieć, że Rb-NDS to sprawozdanie o nadwyżce/deficycie JST. W załączniku nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do ww. rozporządzenia, w par. 12 pkt 1 i 2, postanowiono zaś, że w sprawozdaniu o nadwyżce/deficycie JST:

1) dochody:

a) w kolumnie „Plan (po zmianach)” ‒ powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie „Plan (po zmianach)” sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych,

b) w kolumnie „Wykonanie” ‒ powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych;

2) wydatki:

a) w kolumnie „Plan (po zmianach)” ‒ powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie „Plan (po zmianach)” sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych,

b) w kolumnie „Wykonanie” ‒ powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie „Wydatki wykonane” sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych.

Powyższe przepisy pozostają w funkcjonalnym związku z par. 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, gdzie postanowiono, że kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Na kanwie podanego stanu faktycznego warto odnotować, że w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 19 stycznia 2024 r. (znak WK-602/3/2024) wskazano na następującą wadę w odniesieniu do ww. sprawozdania: „W przypadku sprawozdań budżetowych Rb-NDS za okres od początku roku do dnia: 31 marca 2021 r., 30 czerwca 2021 r., 30 września 2021 r., 31 marca 2022 r., 30 czerwca 2022 roku, 30 września 2022 r. oraz 31 grudnia 2022 r. stwierdzono, że kwoty wykonanych dochodów oraz wydatków budżetowych w ww. sprawozdaniach nie były tożsame z danymi ewidencji księgowej prowadzonej dla Gminy (…)”. Zdaniem RIO stanowiło to naruszenie par. 9 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby przygotowując sprawozdania Rb-NDS, zapewnić przestrzeganie par. 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Tak więc opisana w pytaniu rozbieżność w istocie rzeczy stanowi wadę sprawozdania budżetowego. Argumenty związane z terminowymi płatnościami nie mają nic wspólnego z realizacją obowiązku sprawozdawczego, w którym kluczowe znaczenie odgrywa ewidencja księgowa. ©℗

W pytaniu pojawił się aspekt zobowiązań miasta z tytułu VAT. W tym miejscu warto więc wspomnieć o ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), która w art. 5 wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Niewątpliwie podatnikami VAT są również jednostki samorządu terytorialnego, co wynika z art. 15 ustawy o VAT, gdzie m.in. postanowiono, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warto przy tym odnotować, że gmina jako podmiot prawa publicznego może ‒ w świetle ustawy o samorządzie gminnym ‒ działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1147/19).

Opisane wyżej zależności pomiędzy rodzajem działalności wykonywanej przez gminę a posiadaniem statusu podatnika VAT są jednak obojętne na płaszczyźnie sprawozdawczości budżetowej. Za punkt wyjścia należy przyjąć przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Trzeba przypomnieć, że Rb-ST to sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bankowych JST.

W załączniku nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do ww. rozporządzenia podano zaś, że w sprawozdaniach rocznych wykazuje się stan środków na rachunku budżetu JST na podstawie dowodów bankowych. W części „Informacja o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego” wykazuje się stan środków pieniężnych na rachunku środków na niewygasające wydatki na podstawie dowodów bankowych.

Na kanwie podanego stanu faktycznego warto odnotować, że w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 17 stycznia 2024 r. (znak RIO.I.6001-11/13) wskazano na następującą wadę w odniesieniu do ww. sprawozdania:

„e) w sprawozdaniu Rb-ST sporządzonym na dzień 31 grudnia 2022 r. wykazano stan środków niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym w kwocie 8478,20 zł, zawyżając ją o 6530,21 zł, tj. o niebędące dotacją z budżetu państwa środki w kwocie 3,43 zł oraz środki w kwocie 6526,78 zł dotyczące zobowiązań wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku VAT; prawidłowo środki niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym należało wykazać w kwocie 1927,99 zł”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby wykazywać w wierszu „Środki niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym” sprawozdania Rb-ST wyłącznie kwoty dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, pozostające na rachunku budżetu na dzień sprawozdawczy.

Wykazanie w sprawozdaniu budżetowym Rb-ST danych dotyczących zobowiązań jednostki wobec urzędu skarbowego z tytułu VAT jest błędem. Należy dokonać stosownej korekty sprawozdania, RIO może bowiem wykazać to jako wadę w ramach kontroli gospodarki finansowej. ©℗

W podanym stanie faktycznym mowa jest o zobowiązaniach gminy ponoszonych na rzecz izby rolniczej. W tym kontekście warto wspomnieć, że w art. 35 ustawy o izbach rolniczych postanowiono, że dochody izb pochodzą z odpisu w wysokości 2 proc. od uzyskanych wpływów z tytułu podatku rolnego pobieranego na obszarze działania izby. Wpływy z podatku rolnego stanowiące dochody izb gminy odprowadzają na rachunki bankowe właściwych izb w terminie 21 dni od dnia, w którym upływa termin płatności danej raty podatku rolnego. Dochody izb z odpisu, przysługującego od wpływów gminy z tytułu zaległości podatkowych w podatku rolnym oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, gminy odprowadzają na rachunki bankowe właściwych izb w najbliższym terminie, przypadającym po dniu wpływu tych dochodów na rachunek bankowy gminy. Wójt (burmistrz, prezydent miasta) przekazuje na wniosek zarządu izby kwartalne informacje o stanie i terminach realizacji dochodów izb, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o izbach rolniczych. Jeżeli dochody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pobrane na rzecz izby rolniczej nie zostaną przekazane izbie rolniczej w terminie, przysługują jej odsetki ustawowe za opóźnienie. W przypadku nieprzekazania izbie rolniczej dochodów z tytułu odpisu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, przysługuje jej prawo dochodzenia należnego świadczenia wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

Z treści zadanego pytania należy wnioskować, że ww. odpisy nie zostały przekazane w podanych wyżej terminach ustawowych. Taki stan rzeczy powinien kwalifikować te zobowiązania do kategorii zobowiązań wymagalnych, zarówno na płaszczyźnie sprawozdania budżetowego Rb-28S, jak i sprawozdania z operacji finansowych Rb-Z.

Problem polega na tym, że dane te pominięto w sprawozdaniu budżetowym Rb-28S, które normatywne podstawy ma w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W załączniku nr 37 do ww. rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego), w par. 8 ust. 4, m.in. postanowiono, że sprawozdania sporządza się następująco:

• w kolumnie „Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego;
• w kolumnie „Zobowiązania wymagalne” wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty minął przed upływem okresu sprawozdawczego, a nie są ani przedawnione, ani umorzone, z wyróżnieniem zobowiązań powstałych w latach ubiegłych i zobowiązań powstałych w roku bieżącym.

Zbliżony zakresowo stan faktyczny był przedmiotem oceny w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 19 stycznia 2024 r. (znak WK-0610/36/4/23/24). W podanym dokumencie stwierdzono m.in., że wpłaty na rzecz izby rolniczej nieprawidłowo ewidencjonowano na koncie 201 „Rozrachunki z kontrahentami” w ciężar kosztów, w dacie operacji gospodarczej zapłaty należności na rzecz izby, co naruszało zasady funkcjonowania kont rozrachunkowych ustalone w obowiązującym załączniku nr 3 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, niewłaściwe ewidencjonowanie ww. zobowiązań skutkowało nieustaleniem ich jako zobowiązań wymagalnych w sprawozdaniu Rb-28S.

Brak wykazania zobowiązania wymagalnego w sprawozdaniu Rb-28S stanowi naruszenie przepisów sprawozdawczości budżetowej i nie ma znaczenia okoliczność, że zobowiązania o tym statusie prawnym prawidłowo wykazano w sprawozdaniu Rb-Z. Oba sprawozdania mają odmienne podstawy normatywne, służą innym celom, a więc oba podlegają ocenie pod względem ich rzetelności i kompletności w sposób odrębny. ©℗