Opodatkowanie ukrytych zysków może zniechęcić do estońskiego CIT

Spółki wciąż się zastanawiają, jak wyznaczać dochód w przypadku wykorzystywanych do celów mieszanych leasingowanych składników majątku, które są uznawane za ich środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji. Niestety wykładnia przyjęta przez dyrektora KIS jest niekorzystna dla podatników.

Ryczałt od dochodów spółek, czyli estoński CIT, to dla wielu podatników bardzo korzystne finansowo rozwiązanie i wybór takiej metody opodatkowania jest racjonalny oraz w pełni uzasadniony. Trzeba jednak podkreślić, że decyzja o przejściu na taką formę rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych musi być dokładnie przemyślana. Nie można przy tym zapominać o trudnościach, jakie mogą być konsekwencjami pewnych niedoróbek legislacyjnych, które prowokują do interpretacji albo niekorzystnych, albo uciążliwych w stosowaniu. Właśnie takie „choroby wieku dziecięcego” (które przy estońskim CIT powinny być już wyeliminowane) niekiedy potrafią przechylić szalę i zdecydować o tym, że podatnik nie zdecyduje się na wybór takiej formy opodatkowania.

Kłopotliwy użytek mieszany

W praktyce istotne ryzyko, które powinno być brane pod uwagę przy wyborze i stosowaniu estońskiego CIT, niosą ze sobą dochody z ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, które są identyfikowane w związku z wykorzystywaniem składników majątku w sposób mieszany, tj. na potrzeby działalności spółki i inne (w tym dla ukrytych zysków przez właścicieli spółki i osoby z nimi bądź ze spółką powiązane).

Przypomnijmy: ustawodawca wskazuje przewrotnie, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz do ukrytych zysków nie są zaliczane – i jako takie nie generują dochodu do opodatkowania estońskim CIT – wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
• w wysokości 50 proc. – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przy czym ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej spółki, spoczywa na podatniku, a prawodawca nie określił, w jaki sposób należy wykazać, iż składnik majątku służy wyłącznie działalności gospodarczej spółki. To oznacza, że druga połowa ww. wydatków i odpisów to dochód do opodatkowania estońskim CIT. Co ważne, wbrew temu, co zdaje się niektórym, dotyczy to nie tylko samochodów, lecz także wszelkich składników majątku spółki, a zatem komputerów, telefonów itd. W dodatku to podatnik ma udowodnić, że nie są one wykorzystywane na inne cele niż działalność gospodarcza spółki! Często jest to niewykonalne, m.in. dlatego, że o wykorzystaniu danego składnika majątku na potrzeby inne niż działalność gospodarcza spółki mogą świadczyć drobnostki ‒ jak np. prywatny wpis pracownika na portalu społecznościowym dokonany w godzinach pracy (i nie tylko) z wykorzystaniem służbowego komputera czy smartfona.

Ale to tylko jedna z pułapek, jakie czyhają na spółki stosujące opodatkowanie estońskim CIT. Problemów przysporzyć może także sposób identyfikacji dochodu, jeżeli podatnik przyzna, że takie składniki majątku są wykorzystywane w sposób mieszany.

Niekorzystne stanowisko fiskusa

Zapewne większość osób zajmujących się rozliczaniem dodatków spółki, która wybrała estoński CIT, ma już świadomość tego, że skoro owe 50 proc. dotyczy wydatków, to należy kalkulować dochód na podstawie kwot brutto, tj. zawierających podatek od towarów i usług.

Jednak niepokój cały czas budzi to, jak wyznaczać dochód w przypadku leasingowanych składników majątku, które są uznawane za środki trwałe spółki i jako takie podlegają amortyzacji. Logiczne zdaje się być w tej sytuacji przyjęcie, że należy odwołać się do odpisów amortyzacyjnych.

Jednak według interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.707.2023.1.KM, nie jest to takie oczywiste! Otóż organ potwierdził w niej, że w przypadku korzystania z samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, który dla potrzeb prawa bilansowego jest klasyfikowany przez korzystającego jako finansowy (co oznacza amortyzację przedmiotu leasingu), wyznaczając dochód z ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy wziąć pod uwagę 50 proc. odpisów amortyzacyjnych. A jednocześnie dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że to nie koniec kreowania dochodu. Tak, tak właśnie, zgodził się z wnioskodawcą, bo to podatnik, składając wniosek o interpretację i prezentując swoje stanowisko, uznał, że w związku z zapłatą raty leasingowej i poniesieniem z tego tytułu wydatku (a konkretnie w okresie, w którym taki wydatek został dokonany), musi dodatkowo jako dochód z ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wykazać:

• ratę leasingową w części, w jakiej wydatek taki nie przypada na wartość początkową pojazdu, od której to wartości początkowej są dokonywane odpisy amortyzacyjne, oraz
• część odsetkową raty leasingowej.

W konsekwencji wnioskodawca wskazał, że dochód z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi:

• 50 proc. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. samochodów,
• 50 proc. kwoty przypadającej na część odsetkową raty leasingowej,
• 50 proc. całej kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej ratę leasingową (tj. zarówno w tej części, która nie podlega odliczeniu, jak i w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852).

Podkreślić należy, że dyrektor KIS uznał taki sposób identyfikowania dochodu za prawidłowy.

Zaznaczmy, że przyjęcie takiej wykładni za właściwą powoduje, iż w praktyce podatnik musi dodatkowo, niezależnie od 50 proc. amortyzacji, w kalkulacji dochodu danego miesiąca (z ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością), w dacie dokonania wydatku uwzględnić jego kwotę po pomniejszeniu o taką część, która uprzednio była ujęta w wartości początkowej środka trwałego. To oznacza, że w praktyce należy zidentyfikować kwotę odpowiadającą części VAT z faktury, a zaznaczmy, że wcale nie musi to być równo 50 proc. z tego dokumentu, bo przecież VAT w opłacie leasingowej jest naliczany od pełnej kwoty, a nie tylko od kwoty stanowiącej odpowiednik czegoś, co niektórzy – nie do końca zgodnie z istotą leasingu operacyjnego – nazywają częścią kapitałową. Ponadto osoba zajmująca się rozliczeniami podatkowymi musi wyłuskać (bo w praktyce firmy leasingowe, całkiem słusznie, nie dokonują podziału w fakturach) tę część raty, czy raczej czynszu leasingu, która przekracza przypisaną do tej raty spłatę ceny pojazdu, która niekiedy jest nazywana częścią odsetkową. Nadmienić trzeba, że zwyczajowe twierdzenie, iż w czynszu leasingu jest część odsetkowa, stoi w sprzeczności z charakterem leasingu operacyjnego jako umowy o używanie. O tym, że w leasingu operacyjnym nie występuje część odsetkowa, zwłaszcza będąca kosztem finansowania dłużnego, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 27 października 2023 r., sygn. akt II FSK 396/21.

Jakie mogą być konsekwencje

Niestety problem jest szerszy i dotyczyć powinien nie tylko przypadków, w których spółka korzystając w ramach leasingu ze składnika majątku, jednocześnie zalicza go do środków trwałych. Otóż, definiując dochód (poprzez zastosowanie mechanizmu z przeciwieństwa), prawodawca mówi o „wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości”.

Mamy tutaj koniunkcję. Dochodami nie jest 50 proc. wydatków „i” odpisów amortyzacyjnych (a jeszcze na dodatek) „oraz” odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Czyli dochodem jest druga połowa wydatków „i” odpisów amortyzacyjnych „oraz” odpisów z tytułu trwałej utraty wartości – tak wnioskujemy z przepisów.

Skoro jednak mamy „i” wydatki, „i” odpisy, to można dojść do wniosku, że w przypadku składników majątku trwałego, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne, a także składników majątku, od których dokonywane są odpisy z tytułu trwałej wartości, o ile tylko zostały nabyte bądź wytworzone i w tym celu były ponoszone wydatki (bo przecież przy odpłatnym nabyciu czy wytworzeniu są ponoszone wydatki), dochód identyfikowany jest zarówno na podstawie wydatków, jak i odpisów – wszak ustawodawca mówi „i”.

Oczywiście jest to absurdalna wykładnia, ale wynikająca z literalnego brzmienia przepisów, podobnie zresztą jak ta zaprezentowana w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 22 stycznia 2024 r., a wcześniej przez samego wnioskodawcę.

Moim zdaniem, znacznie bardziej zasadne byłoby odwołanie się do tego, jakie były domniemane intencje prawodawcy. A można się domyślać, że chodziło o to, by owszem dochód był identyfikowany na podstawie odpisów amortyzacyjnych, odpisów z tytułu trwałej utraty wartości składnika majątku, a jeżeli składnik majątku nie podlega amortyzacji i nie są dokonywane odpisy, to dopiero wówczas należy wziąć pod uwagę wydatki na jego nabycie lub wytworzenie, przy czym dokonywanie tych pierwszych powinno wyłączać wskazywanie na „wydatki” związane z nabyciem i wytworzeniem. W zakresie składników majątku trwałego powinno to dotyczyć wszystkich – tych, które podlegają amortyzacji, również leasingowanych, i tutaj wydatki związane z nabyciem nie powinny wpływać na wysokość dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Oprócz tego należałoby odrębnie wskazać na wydatki związane z używaniem (tj. eksploatacją), bo obecnie mamy konstrukcję, w której mieszczą się nie tylko wydatki, lecz także odpisy amortyzacyjne i z tytułu trwałej utraty wartości związane z „używaniem”…

Powyższe pokazuje w sposób jednoznaczny, że proces kształtowania estońskiego CIT nie może być uznany za zakończony i czas najwyższy, żeby resort finansów przeprowadził „audyt” tych regulacji, a w efekcie ustawodawca je uporządkował, bo na razie ten „prosty i przyjazny podatnikom” sposób opodatkowana nie zawsze taki jest, a czasami wręcz stanowi pułapkę na podatników. ©℗