Podatek od przerzuconych dochodów po zmianach nadal skomplikowany

W przypadku tej daniny należałoby stwierdzić, że dotknie nie tylko podatników, którzy spełniają warunki normatywne do opodatkowania, lecz także niepotrafiących udowodnić, że nie są zobowiązani do jej zapłaty.

W związku ze zbliżającym się terminem, do którego spółki mające rok podatkowy równy kalendarzowemu muszą przygotować i złożyć zeznanie podatkowe CIT za 2023 r., warto przypomnieć o ewentualnej konieczności naliczenia i zapłaty podatku od przerzuconych dochodów. Jest to dodatkowe obciążenie podatkowe, które zostało wprowadzone jako jedno z kontrowersyjnych rozwiązań w ramach Polskiego Ładu. Co prawda w kolejnych odsłonach tego serialu legislacyjnego prawodawca nieco zmodyfikował regulacje dotyczące tej daniny, poprawiając je od 1 stycznia 2023 r., nie zmienia to jednak tego, że podatnicy, którzy spełniają warunki określone w art. 24aa ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT), muszą się liczyć z koniecznością zapłaty dodatkowego 19-proc. podatku dochodowego – i to de facto od kosztów.

Kogo dotyczy

Pewnym zaskoczeniem może być, że to podatnik ma udowodnić, iż nie jest zobligowany do zapłaty podatku od przerzuconych dochodów. Oczywiście nie chodzi o każdego podatnika CIT, a jedynie o tego, który nabywa od zagranicznego podmiotu powiązanego spoza Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (ważne jest, czy dany kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność w państwie członkowskim) świadczenia niematerialne (skądinąd znane mu z wcześniejszych regulacji „dociążających” fiskalnie) i rozlicza w związku z tym koszty podatkowe. Chodzi tutaj o koszty ponoszone tytułem:

• zakupu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT;
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielone przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
• uzyskania finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
• regulowania opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Spółka, która w trakcie 2023 r. nabywała powyższe świadczenia od zagranicznych podmiotów powiązanych, a przy tym nieprowadzących rzeczywistej działalności w Unii Europejskiej ani w państwie członkowskim EOG, musi ustalić, jaka jest (a dokładniej, czy jest niższa niż 14,25 proc.) rzeczywista stawka podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez ten zagraniczny podmiot powiązany z tytułu świadczenia tych usług. Dodatkowo polski nabywca musi zbadać, czy przychody z tego tytułu – ale nie tylko uzyskane od niego, lecz również od innych polskich spółek powiązanych – stanowią co najmniej 50 proc. ogółu przychodów tego kontrahenta, identyfikowanych na podstawie prawa podatkowego lub bilansowego. Oprócz tego krajowy świadczeniobiorca musi też uzyskać informacje na temat tego, czy – a jeżeli tak, to w jakim zakresie – ów zagraniczny kontrahent dalej dystrybuuje przychód (przychód, nie dochód!) uzyskany, wykonując takie świadczenia. Chodzi o przekazanie przez ten podmiot powiązany w jakiejkolwiek formie co najmniej 10 proc. tych przychodów na rzecz innego podmiotu, jeżeli:

a) zaliczy w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub

b) przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak widać, trzy z czterech przesłanek przedmiotowych, które mają być spełnione, żeby wystąpił podatek od przerzuconych dochodów, dotyczą zagranicznego kontrahenta. Co jednak ważne, aby ustalić, czy są one wypełnione, polska spółka musi uzyskać szczegółowe informacje o kontrahencie. Są to informacje często wrażliwe. Owszem, kontrahent jest podmiotem powiązanym z nabywcą, ale jednak odrębnym od polskiego podatnika. Tymczasem prawodawca zakłada, że polska spółka – potencjalnie dokonująca przerzucania dochodów – ma obszerną wiedzę na temat sytuacji fiskalnej kontrahenta; jego zasad opodatkowania; tego, co robi z uzyskanymi od spółki świadczeniami. A więc nie chodzi o jakieś ogólne, powszechnie dostępne i łatwe do uzyskania dane, lecz – co należy podkreślić – szczegółowe informacje.

Czwarta, ostatnia przesłanka dotyczy już samej polskiej spółki. Jest to „trzyprocentowy bezpiecznik”, tj. zastrzeżenie, że warunkiem naliczenia podatku od przerzuconych dochodów jest również to, by suma kosztów z tytułu nabycia ww. usług niematerialnych, poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowiła co najmniej 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Kłopotliwy ciężar dowodu

Badając, czy wystąpił obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów, trzeba ustalić, czy wszystkie cztery warunki są łącznie spełnione. Wystarczy, by tylko jeden z nich się nie ziścił i już nie występuje podatek od przerzuconych dochodów. Można by rzec, że skoro tak, to łatwo uniknąć konieczności zapłaty takiego podatku. Problem w tym, że w art. 24aa ustawy o CIT zostało jednoznacznie wskazane, że w zakresie, w jakim weryfikowane jest spełnienie tych przesłanek przedmiotowych, ciężar dowodu spoczywa w całości i wyłącznie na spółce. To oznacza, że jeżeli dojdzie do weryfikacji, czy powstał obowiązek zapłaty podatku, to nie organ będzie musiał wykazać, iż łącznie spełnione są powyższe warunki i podatnik musi zapłacić podatek, lecz spółka będzie zobligowana do wykazania, że któraś (chociaż jedna) z przesłanek nie jest spełniona i z tego powodu nie jest ona zobligowana do uregulowania podatku od przerzuconych dochodów.

To wszystko oznacza, że polska spółka nabywająca od zagranicznego kontrahenta powiązanego (a jednocześnie spoza Unii Europejskiej i państw członkowskich EOG) wskazane powyżej usługi niematerialne powinna gromadzić informacje o podmiocie je świadczącym, które to dane pozwolą na udokumentowanie, że któraś z ww. przesłanek jest niewypełniona.

Pilnowanie limitu kosztów

Co może więc zrobić spółka? Otóż można gromadzić dane o powiązanych kontrahentach zagranicznych świadczących ww. usługi albo generalnie pilnować wysokości kosztów nabycia takich usług niematerialnych. Chodzi przy tym o zakupy takich świadczeń nie tylko od tego jednego kontrahenta, ale od wszystkich podmiotów powiązanych ze spółką. I tutaj może pojawić się wątpliwość dotycząca tego, jak należy rozumieć w odniesieniu do takich kosztów zastrzeżenie zapisane w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT. Stanowi on, że: „Przepisów ust. 1–9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą”.

Moim zdaniem wynika z tego, że intencją ustawodawcy było nie tylko wskazanie, iż podatek od przerzuconych dochodów nie powstaje w odniesieniu do nabywanych ww. usług niematerialnych od kontrahentów z Unii Europejskiej i państw EOG, lecz także zastrzeżenie, że świadczenia nabywane od tych podmiotów powiązanych nie są sumowane przy badaniu, jaki jest udział tych kosztów w kosztach spółki ogółem – czy spełniony jest warunek wskaźnika 3 proc.

Z uwagi na to, że dla eliminacji podatku od przerzuconych dochodów wystarczy, by już tylko jeden warunek nie był spełniony, a wskaźnik odwołujący się do limitu 3 proc. jako jedyny dotyczy samej spółki i co ważne, może ona go samodzielnie zbadać – racjonalne jest pilnowanie wysokości właśnie takich kosztów (a dokładnie relacji tych kosztów do kosztów ogółem).

Można wręcz podejrzewać, że rzeczywistym celem prawodawcy wprowadzającego przepisy o podatku od przerzuconych dochodów było limitowanie kosztów nabywanych wewnątrzgrupowo usług niematerialnych, uprzednio „napiętnowanych fiskalnie” poprzez regulacje nieobowiązującego już dzisiaj art. 15e ustawy o CIT. A na marginesie warto pamiętać o tym, że chociaż art. 15e ustawy o CIT już nie obowiązuje, to cały czas możliwe jest przywracanie kosztów na jego podstawie uprzednio wyłączanych z rachunku podatkowego.

Na zakończenie trzeba przypomnieć, że choć co do zasady przy weryfikacji, czy wystąpił podatek od przerzuconych dochodów, trzeba uwzględniać wyłącznie koszty zakupu usług niematerialnych bezpośrednio od podmiotu zagranicznego, to są dwa przypadki, w których zasada bezpośredniości nie ma zastosowania. Chodzi o:

• zakup ww. usług od powiązanej z podatnikiem polskiej spółki transparentnej podatkowo, która przekazuje takie otrzymane należności zagranicznemu podmiotowi powiązanemu, spełniającemu warunki do objęcia podatkiem od przerzuconych dochodów, oraz
• sytuację, gdy polska spółka co prawda ponosi bezpośrednio wydatki na rzecz powiązanego podmiotu zagranicznego niespełniającego warunków do zastosowania podatku od przerzuconych dochodów, ale podmiot ten przekazuje, w jakiejkolwiek formie, otrzymane od polskiego podatnika należności podmiotowi, który spełnia przesłanki zapisane w art. 24aa ustawy o CIT. ©℗