Jak rozliczyć w VAT i PIT likwidację działalności na koniec 2023 roku

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) od września 2015 r. prowadził butik z ubraniami. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonował na kasie fiskalnej nabytej i zafiskalizowanej we wrześniu 2015 r.

W związku ze złą sytuacją finansowo-ekonomiczną przedsiębiorca podjął decyzję o likwidacji działalności gospodarczej z 31 grudnia 2023 r. Do tego dnia sprzedał lub zlikwidował zdecydowaną większość wyposażenia i środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiących majątek firmy (w tym kasę fiskalną) oraz prawie wszystkie towary handlowe. Nie udało się jednak sprzedać wszystkich składników majątku. Na 31 grudnia 2023 r. pozostały:

■ regał wspornikowy (środek trwały całkowicie zamortyzowany), o cenie zakupu netto 4000 zł (VAT 920 zł);

■ mobilny wieszak (wyposażenie, niezaliczony do środków trwałych) o cenie zakupu 1000 zł (został nabyty bez VAT).

Ponadto na dzień likwidacji została część towarów handlowych, tj.: 10 par spodni, cena zakupu netto każdej z nich 100 zł (VAT 23 zł).

Jeśli przy nabyciu wystąpił VAT, to został w całości przez przedsiębiorcę odliczony. Za nabyte towary zapłacił on w terminie. Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc (samodzielnie) podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Podatnik rozlicza VAT i zaliczki na PIT za okresy miesięczne. Na dzień likwidacji działalności nie znajdowały się u niego żadne towary obce, żadne towary własne nie są poza przedsiębiorstwem i nie ma niezakończonych usług. Jak przedsiębiorca powinien w zakresie VAT i PIT rozliczyć towary pozostałe na dzień likwidacji? ©℗

PIT

Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR). Zatem likwidacja działalności gospodarczej, dla celów PIT, wymaga stworzenia dwóch spisów, a mianowicie:

• spisu składników majątku,
• remanentu towarów handlowych (spisu z natury).

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o PIT m.in. w razie likwidacji działalności gospodarczej sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych na dzień likwidacji. W spisie składników majątku przedsiębiorca powinien ująć pozostałe na dzień likwidacji środki trwałe, wyposażenie i towary handlowe, tj. regał wspornikowy, mobilny wieszak i 10 par spodni, podając przy tym wszystkie wymagane dane.

Na dzień likwidacji działalności gospodarczej przedsiębiorca nie ustala przychodu od tych towarów.

Z kolei zasady sporządzania spisu z natury określa rozporządzenie w sprawie PKPiR. Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do PKPiR spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (par. 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR). Zgodnie z par. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie PKPiR towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, a w myśl par. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR środki trwałe to środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zatem jeżeli podatnicy prowadzący PKPiR (m.in. osoby fizyczne) zlikwidują firmę, to będą zobowiązani do sporządzenia spisu z natury na zasadach określonych w par. 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR. W analizowanej sprawie przedsiębiorca likwiduje działalność z 31 grudnia 2023 r., tj. na koniec roku podatkowego, co stanowi dodatkową przesłankę do sporządzenia spisu z natury.

Na dzień likwidacji działalności gospodarczej pozostają na stanie przedsiębiorcy: środki trwałe (regał wspornikowy), wyposażenie (mobilny wieszak) oraz towary handlowe (10 par spodni). Przedsiębiorca powinien objąć spisem z natury towary handlowe (10 par spodni), które pozostały na dzień likwidacji działalności gospodarczej, natomiast środków trwałych (regał wspornikowy) oraz wyposażenia (mobilny wieszak) nie ujmuje w tym spisie.

Zgodnie z par. 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR spis z natury jest sporządzany w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Stosownie do par. 25 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR spis z natury zawiera co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w par. 24 rozporządzenia w sprawie PKPiR, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, wartość wynikającą z przemnożenia ilości innych składników wymienionych w par. 24 rozporządzenia w sprawie PKPiR przez ich cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji ...”, podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników).

Z par. 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Sporządzając spis z natury, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Przy czym cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika (par. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR), a cena nabycia oznacza cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze (par. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

Na potrzeby rozliczenia zakładam, że przedsiębiorca wycenia towary handlowe objęte spisem według cen zakupu. W analizowanym przypadku cena zakupu jednej pary spodni wynosi 100 zł. W spisie z natury przedsiębiorca powinien ująć 10 sztuk par spodni o jednostkowej cenie zakupu 100 zł, a więc wartość wynikająca z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową tego składnika majątku objętego obowiązkiem ujęcia w spisie z natury wyniesie 1000 zł. Łączna wartość spisu z natury wyniesie więc 1000 zł.

Wartość spisu z natury, wycenionego zgodnie z par. 26 ust. 1–4 i 8 rozporządzenia w sprawie PKPiR, pomniejsza się o kwotę, o którą podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów lub zwiększył przychody na podstawie art. 22p ustawy o PIT, jeżeli zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów było związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów (półfabrykatów), produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów objętych tym spisem. Pomniejszenia dokonuje się o tę część kwoty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów, która przypada na towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady objęte tym spisem (par. 26 ust. 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, aby zachodziła konieczność zastosowania tego przepisu.

Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury (par. 26 ust. 7 rozporządzenia w sprawie PKPiR), tj. w analizowanym przypadku powinien to zrobić do 14 stycznia 2024 r.

Spis z natury jest wpisywany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą (par. 26 ust. 6 rozporządzenia w sprawie PKPiR). W analizowanej sprawie wartość ujętych w spisie z natury towarów handlowych (10 par spodni) wyniesie 1000 zł.

Przepisy rozporządzenia w sprawie PKPiR nie precyzują, w której kolumnie PKPiR należy ująć spis z natury. W praktyce jest to zazwyczaj kolumna 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”. Należy jednak pamiętać, że spisu z natury nie należy sumować z wartością towarów i materiałów ujętych w tej kolumnie.

Na dzień likwidacji działalności gospodarczej, tj. 31 grudnia 2023 r., przedsiębiorca powinien dokonać podsumowania zapisów w PKPiR (podsumowanie to znajduje się poza schematem rozliczenia). Następnie powinien ująć wartość spisu z natury (remanentu końcowego) stosownie do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących PKPiR dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Różnica pomiędzy ww. remanentami (tj. remanentem początkowym i remanentem końcowym) powiększy lub pomniejszy dochód za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. stanowiący podstawę do obliczenia zaliczki na PIT za grudzień 2023 r. Rozliczenia tego dochodu są poza schematem rozliczenia, gdyż z opisu sprawy nie wynika wysokość remanentu początkowego na 1 stycznia 2023 r. Natomiast PIT od remanentu likwidacyjnego w obecnym stanie prawnym nie występuje.

Należy dodać, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Przy określaniu wysokości tych przychodów art. 14 ust. 1 i art. 19 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio. Dochodem z odpłatnego zbycia w/w składników majątku jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Natomiast do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku m.in. pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja m.in. prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a i ust. 7 oraz art. 24 ust. 3b ustawy o PIT). ©℗

VAT

Przedsiębiorca ma status podatnika VAT czynnego, dlatego obowiązek sporządzenia spisu z natury dotyczy także VAT – wyłączeni z tego obowiązku są tylko podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT (art. 14 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Uwaga! Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).

Na gruncie VAT spisem z natury obejmuje się – oprócz innych towarów – także środki trwałe oraz wyposażenie. Jednak obowiązek sporządzenia przedmiotowego spisu z natury, stosownie do art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, dotyczy towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanym przypadku dotyczy to regału wspornikowego (1 sztuka) oraz spodni (10 sztuk), gdyż w ich przypadku przedsiębiorcy przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia VAT. Natomiast w przypadku mobilnego wieszaka takie prawo nie przysługiwało, ponieważ został on nabyty bez VAT.

Przedsiębiorca jest zobowiązany, zgodnie z art. 14 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o VAT, sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. na 31 grudnia 2023 r.

Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący m.in. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT), tj. w analizowanym przypadku nie później niż 25 stycznia 2023 r. (zakładając, że tego dnia przedsiębiorca złoży JPK_V7M za grudzień 2023 r.).

Obowiązek podatkowy w stosunku do towarów objętych spisem z natury powstanie u przedsiębiorcy w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. 31 grudnia 2023 r. (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT.

Do opodatkowania tych towarów objętych spisem z natury (tj. regału wspornikowego i spodni) należy zastosować 23-proc. stawkę VAT. Podstawa opodatkowania wyniesie więc:

• 4000 zł w przypadku regału wspornikowego – VAT wyniesie 920 zł (4000 zł x 23 proc.),
• 1000 zł (10 x 100 zł) w przypadku spodni – VAT wyniesie 230 zł (1000 zł x 23 proc.)

Łącznie VAT od spisu z natury wyniesie 1150 zł (920 zł + 230 zł), a łączna podstawa opodatkowania wyniesie 5000 zł (4000 zł + 1000 zł).

Do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury art. 99 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 10 ustawy o VAT), a zatem VAT w wysokości 1150 zł od towarów objętych spisem z natury przedsiębiorca powinien rozliczyć w polu K_33 (ewidencja) i P_33 (deklaracja) za grudzień 2023 r. W JPK_V7M wykazuje jedynie VAT od spisu z natury. Podatek od spisu z natury wykazuje się na podstawie dowodu z oznaczeniem „WEW”, bez żadnego kodu GTU i oznaczenia procedury (par. 10 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT)

Należy dodać, że dostawa towarów dokonywana przez osoby fizyczne, o których mowa m.in. w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT (tj. od dnia powstania obowiązku podatkowego w stosunku do towarów objętych spisem z natury), pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy o VAT). ©℗