Wprowadzenie obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych prowokuje do zastanowienia się nad koniecznością stosowania faktur w przypadkach, w których do tej pory często nie były one wystawiane. Wątpliwości dotyczą również nieodpłatnych świadczeń.

Co ciekawe, wiele firm (ale nie wszystkie) nie stosowało dokumentów faktur, mimo że przepisy – przy ich bezpośrednim zastosowaniu – zdają się nie pozostawiać wątpliwości co do obowiązku fakturowania. Jednak czy na pewno tak jest? Przypomnijmy zatem, że w pierwszym z przepisów rozdziału 1 działu XI ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852) ustawy o VAT, tj. w art. 106a pkt 1, zostało zapisane, że regulacje te stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a ustawy o VAT, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9 ustawy o VAT, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska.

Dalej ustawodawca wskazuje na to, w jakich przypadkach nie należy lub nie trzeba wystawiać faktur. Przy czym w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zostało jednoznacznie wskazane, że podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT (świadczenia z miejscem opodatkowania poza granicami Polski), dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ustawodawca wymaga więc fakturowania WDT na rzecz innego podmiotu niż wskazany powyżej, co zdaje się bezpośrednio korespondować z treścią art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, wskazujących na występowanie WDT pomimo braku spełnienia przesłanki podmiotowej po stronie odbiorcy, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe czy nowe środki transportu. Czy to oznacza, że podatnicy są zobligowani do fakturowania każdego WDT, również tego nietransakcyjnego (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), czy jednak faktura winna być wystawiona wyłącznie wówczas, gdy w ramach WDT dokonywana jest dostawa?

Stanowisko fiskusa

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej 21 grudnia 2023 r. interpretacji indywidualnej (nr 0114-KDIP1-2.4012.484.2023.2.GK), uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że dokonując WDT nietransakcyjnego, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (tj. w warunkach przemieszczenia własnych towarów podatnika do innego państwa członkowskiego), nie będzie musiał dokumentować takiego WDT fakturą ustrukturyzowaną. W interpretacji tej dyrektor KIS stwierdził, że obowiązek fakturowania istnieje już obecnie, a zatem od 1 lipca 2024 r. konieczne będzie wystawianie faktur ustrukturyzowanych (skoro wnioskodawca ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Na marginesie można zaznaczyć, że wobec treści decyzji derogacyjnej kwestia legalności wymagania stosowania faktur ustrukturyzowanych przez podatnika mającego w Polsce tylko stałe miejsce prowadzenia działalności to odrębny problem.

Co ważne, to wcale nie jest nowa wykładnia, bo już wcześniej niejednokrotnie wydawane były podobne interpretacje (np. z 8 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.153.2021.2.MR, z 29 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.488.2022.2.JO). Tymczasem dla dość dużej części podatników pogląd, że WDT nietransakcyjne powinno być dokumentowane „zwykłą” fakturą, jest pewnym zaskoczeniem, i wręcz z niedowierzaniem reagują na to, jak również na informację, że od lipca 2024 r. będą musieli w takiej sytuacji wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Czy istotnie tak jest? Dyskusja na ten temat nie jest nowa i w przypadku WDT może mieć szczególne znaczenie, bo przecież data wystawienia faktury, o ile przypada przed 15. dniem następnego miesiąca po przemieszczeniu towaru, identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego. W odległej przeszłości posiadanie kopii faktury warunkowało stosowanie stawki VAT 0 proc., ale w przypadku WDT w warunkach przemieszczenia podatnicy zwykli byli wówczas wystawiać faktury wewnętrzne – czyli dokumenty, które dzisiaj już nie funkcjonują, a których z pewnością nie obsłuży KSeF.

Dokumentowanie sprzedaży

Jak się okazuje, kwestia obowiązku fakturowania lub jego braku to nie tylko problem WDT nietransakcyjnego. „Problem” tkwi w definicji sprzedaży i przywołanego powyżej wskazania dotyczącego faktur zawartego w art. 106a pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. W przepisach tych jest mowa o obowiązku fakturowania sprzedaży. Za nią, według definicji normatywnej (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), dla potrzeb VAT uznaje się odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem niewątpliwie WDT stanowi sprzedaż i jako taka powinna ona być fakturowana. Przy czym w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawodawca ograniczył obowiązek fakturowania sprzedaży (z zastrzeżeniem wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość) jedynie do tej dokonywanej na rzecz innego podatnika VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W odniesieniu do WDT mamy jeszcze wskazanie zawarte w pkt 3 tego przepisu, ale ono odsyła do WDT na rzecz „innego podmiotu”, co jak się zdaje nawiązuje do, wspominanych powyżej, dostaw wyrobów akcyzowych i nowych środków transportu, w przypadku których nabywca nie musi być podatnikiem VAT, podatku od wartości dodanej itd.

Konstrukcja ww. przepisów dotyczących fakturowania i zawarty w ich treści aspekt podmiotowy zdają się jednoznacznie wskazywać na to, że, owszem, WDT podlega fakturowaniu, a co za tym idzie, będzie konieczne wystawianie faktur ustrukturyzowanych, ale jedynie wówczas, gdy występuje „inny” podatnik VAT, „inny” podatnik podatku od wartości dodanej, „inny” podatnik podatku o podobnym charakterze, a także osoba prawna niebędąca podatnikiem lub wreszcie „inne” podmioty niż rzeczeni podatnicy czy osoba prawna.

Czy powinno więc być fakturowane WDT dokonywane wówczas, gdy nie występuje „inny” uczestnik (jw.), bo ma miejsce jedynie przemieszczenie własnych towarów „wewnątrz tego samego”, a nie „innego” podatnika? Moim zdaniem, w świetle polskich regulacji, nie ma takiego obowiązku – nie przemawia za tym wskazanie podmiotowe zawarte w przepisach dotyczących fakturowania. Co więcej, obowiązkowi fakturowania nietransakcyjnego WDT zdaje się przeczyć również treść art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten mówi bowiem o tym, że w fakturze należy wskazać dane podatnika, a także nabywcy. W przypadku WDT nietransakcyjnego „nabywca” nie występuje, a powoływanie w tym miejscu danych tego samego podmiotu co podatnik wysyłający towar, tyle że z adresem odbioru, i nazywanie go „nabywcą”, może – przy odrobinie złej woli – być potraktowane jako działanie prowadzące do wystawienia faktury nierzetelnej. Wszak fakturą nierzetelną jest ta wystawiana niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Tu należy zwrócić uwagę, że według słownika języka polskiego https://sjp.pwn.pl/slowniki/nabywca.html „nabywca” to „ten, kto coś nabył”. A tutaj podmiot wskazany jako nabywca niczego nie nabył, bo już wcześniej to miał i tylko przemieścił.

Wobec tego dyrektor KIS powinien zweryfikować swój pogląd na to, czy WDT nietransakcyjne istotnie należy fakturować i najlepiej by to zrobił rzetelnie i niezwłocznie, nim podatnicy wydadzą kolejne środki na dostosowanie do wystawiania faktur ustrukturyzowanych dla takiego WDT.

Inne transakcje

Przy okazji warto pochylić się nad innym przypadkiem sprzedaży, która do tej pory najczęściej nie jest fakturowana i organy podatkowe w pełni akceptują dokumentowanie jej za pomocą dowodów wewnętrznych ujmowanych w JPK_V7 na podstawie dokumentu „WEW”. Chodzi o nieodpłatną dostawę towarów, która na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest dostawą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, oraz o nieodpłatne świadczenie usług – tak samo zaliczane do kategorii odpłatnej sprzedaży w okolicznościach wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Owszem, jeżeli nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej albo są to świadczenia na potrzeby osobiste podatnika (czyli nie występuje „inny” podatnik i „nabywca”), to brak jest podstaw do fakturowania (w przypadku osób fizycznych nie ma obowiązku, o ile nabywca nie zażąda wystawienia faktury – patrz art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Co jednak, jeżeli nabywcą nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 ustawy o VAT, jest „inny” podatnik VAT itd.? Czy w takim przypadku na pewno nie trzeba wystawiać faktur (jak to jest powszechnie praktykowane)?

Skoro mamy tutaj sprzedaż, a nawet nabywcę spełniającego warunki podmiotowe, to wychodzi na to, że jednak należałoby takie faktycznie darmowe czynności – ale wg ustawy o VAT stanowiące sprzedaż jako odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług – dokumentować za pomocą faktury, a od lipca 2024 r. faktury ustrukturyzowanej.

Skoro już byłaby faktura – dokument, który byłby dostarczany do nabywcy (od lipca 2024 r. za pośrednictwem KSeF), a więc dowód, który dokumentuje faktycznie wykonaną czynność i zawiera w swojej treści kwotę VAT – to czy na pewno nabywca nie miałby prawa do rozliczenia podatku naliczonego z takiej otrzymanej faktury? ©℗