Politykę rachunkowości warto teraz na nowo uporządkować i uaktualnić

Początek roku to najlepszy moment na wprowadzenie zmian w tej dokumentacji. Zwłaszcza że ujmowanie operacji, wycena aktywów i pasywów powinny być dokonywane w ten sam sposób już od stycznia.

Obecnie jest najlepszy czas na to, by się zastanowić nad koniecznością wprowadzenia nowych rozwiązań w polityce (zasadach) rachunkowości firmy. Przy czym wszelkie zmiany w tym zakresie powinny być przemyślane, ponieważ później będą miały wpływ na to, jaki będzie efekt zaprezentowany w sprawozdaniu finansowym. Zdecydują też o pracochłonności pracy w rachunkowości. Warto przy tym pamiętać, że choć zmiany w polityce rachunkowości co do zasady można wprowadzać w dowolnym momencie, to jednak ważne jest, aby nowe rozwiązania obowiązywały od początku roku obrotowego. Ta zasada wynika wprost z art. 8 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295 – dalej: u.r.). Potwierdza to też pkt 3.8 KSR 7 (komunikat nr 1 ministra finansów z 15 stycznia 2015 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad [polityki] rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja”, Dz.Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 6), który wprost wskazuje, że nową zasadę w zakresie polityki rachunkowości jednostki stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Przy czym to kierownik jednostki ma zdecydować, czy będzie to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego.

Aspekty formalne

Polityka rachunkowości musi być udokumentowana, a zatem każdą zmianę w tym zakresie należy wprowadzić w sformalizowany sposób. Przede wszystkim wymagana jest decyzja kierownika jednostki, bowiem to on zgodnie z art. 4 ust. 5 u.r. odpowiada za rachunkowość. Obowiązki kierownika dotyczące wprowadzenia aktualizacji zmian polityki (zasad) rachunkowości wynikają też wprost z art. 10 ust. 2 u.r., a sposób wprowadzenia tego typu zmian zależy od tego, czy organ będący kierownikiem jednostki jest jednoosobowy czy wieloosobowy. I tak kierownik jednostki musi w postanowieniu (kierownik to jedna osoba) lub w uchwale (zarząd wieloosobowy) wskazać, jakie zasady polityki zostają wprowadzone i od kiedy one obowiązują. Z kolei w przypadku organu wieloosobowego, kiedy zgodnie z wewnętrznymi regulacjami w jednostce została wskazana osoba odpowiedzialna za rachunkowość, wystarczy, aby to ta osoba wydała postanowienie o zmianie zasad rachunkowości (chyba że znów wewnętrzne regulacje stanowią inaczej). Co ważne, dokumentację przyjętych zasad rachunkowości powinno się ustalić i aktualizować w formie pisemnej. Należy przy tym pamiętać, że we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego ujawnia się najważniejsze zasady z polityki rachunkowości, które zastosowała jednostka, sporządzając sprawozdanie finansowe.

W dokumentacji polityki rachunkowości powinien być wskazany próg istotności, czyli granica, do której jednostka na bieżąco może podejmować decyzje o stosowaniu uproszczeń. Jest to aspekt bardzo trudny do określenia, bowiem zależy on od wielu czynników. Należą do nich m.in. rodzaj prowadzonej działalności, wielkość jednostki (mierzona jej przychodami czy wartością aktywów), struktura aktywów i zobowiązań (zależne m.in. od tego, czy jednostka korzysta z leasingu operacyjnego czy finansowego), przynależność do grupy kapitałowej, potencjalne obszary zdarzeń operacyjnych, w jakich mogą być stosowane uproszczenia. Kierownik jednostki, określając poziom istotności w dokumentacji polityki rachunkowości, musi więc przeanalizować wiele aspektów i wykazać się umiejętnością przewidywania. W praktyce nierozsądnym rozwiązaniem wydaje się wskazanie ogólnego poziomu istotności oraz tzw. istotności szczegółowych. Przypomnijmy, ogólny poziom wykorzystywany jest do tego, aby ocenić, czy łącznie różne rozwiązania nie zniekształciły obrazu jednostki. Z kolei istotność szczegółowa jest dedykowana dla tych bardziej kluczowych obszarów i zapobiega zniekształceniom w odniesieniu do zagadnień ważnych dla podejmowania decyzji zarówno wewnątrz jednostki, jak i potem przez zewnętrznych odbiorców.

Ważne jest, aby w zapisach polityki rachunkowości zawrzeć też zapis o możliwości indywidualnego rozpatrzenia jakiegoś przyszłego problemu w kontekście jego istotności. Tworząc czy aktualizując politykę rachunkowości na przyszłość, nie jesteśmy bowiem w stanie przewidzieć wszystkich sytuacji i scenariuszy zdarzeń, a zarówno kierownik, jak i księgowa powinni mieć wytyczne co do sposobu postępowania.

Przykład 1

Uporządkowanie zmian

W 2023 r. nie było istotnych przepisów zmieniających w zakresie prawa bilansowego. Nie znamy jednak jeszcze zasad, według których zostanie zaimplementowana zmiana dotycząca progów wielkości dla małych i mikro jednostek. Projekt zmian do ustawy jest dopiero opracowywany i najprawdopodobniej zostanie przyjęty dopiero pod koniec pierwszego półrocza 2024 r. Obecnie jest zatem czas, aby pomyśleć o zmianach wewnętrznych, które pozwolą na wierniejsze odzwierciedlenie tego, co dzieje się w podmiocie. W ramach aktualizacji planów kont należy pamiętać o wprowadzeniu zmian wynikających z prawa podatkowego czy dodatkowych wymogów ewidencyjnych, w związku z którymi można wykorzystać księgi rachunkowe jako miejsce gromadzenia danych. Zmiany te omówiliśmy w tekście „Zmiany w księgowości” (DGP nr 5 z 8 stycznia 2024 r., str. 8–9).

Każda jednostka musi też dostosować rozwiązania zawarte w polityce rachunkowości do specyfiki swojej działalności – musi ją zindywidualizować. Stosowanie ogólnych wzorców, które są powszechnie dostępne, jest pułapką, ponieważ nie uwzględniają one ani uproszczeń, ani potrzeb informacyjnych właścicieli i zarządzających jednostką. Szczególnie trzeba zwrócić uwagę na regulacje polityki rachunkowości dotyczące zasad wyceny aktywów i pasywów oraz zasad ustalania wyniku finansowego. Chodzi tu zwłaszcza o rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, inwestycje finansowe i niefinansowe, zapasy, rozrachunki (szczególnie z dostawcami i odbiorcami).

W polityce powinny się znaleźć przede wszystkim rozwiązania wybrane przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości oraz, w mniejszym stopniu, odniesienia do regulacji wynikających z przepisów o rachunkowości, wymagających bezwzględnego zastosowania. Jednostka w zasadach (polityce) rachunkowości powinna m.in. określić przyjęte przez siebie:

• zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, kosztów i strat lub przychodów i zysków, bądź przepływów pieniężnych;
• metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy;
• zasady ustalania wyniku finansowego;
• sposób prezentacji danych w sprawo zdaniu finansowym stosuje je w sposób ciągły;
• sposób ustalania wartości szacunkowych, jak np. wartości godziwej, okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych, odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami;
• uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości.

Zmiany w powyższych zagadnieniach są zmianami polityki rachunkowości. Z początkiem roku takie zmiany następują, jeśli:

• nastąpią zmiany przepisów o rachunkowości;
• jednostka utraciła lub uzyskała prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości;
• jednostka uznała, że aktualizacja rozwiązań konieczna jest dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Wszystkie uproszczenia, jakie przewiduje u.r., są dobrowolne, ale by je zastosować w polityce rachunkowości, należy zapisać, czy i w jakim zakresie będą one stosowane, pamiętając o tym, że przyjęcie uproszczeń nie może zniekształcić obrazu jednostki. Uproszczenia w przypadku wszystkich jednostek mogą polegać na:

• ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów;
• wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku – o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż trzy miesiące – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle;
• nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b u.r., jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.

Zmienić zapisy polityki w tym zakresie mogą przede wszystkim te jednostki, które dotychczas nie korzystały z uproszczeń już wcześniej przewidzianych dla wszystkich małych jednostek (z wyjątkiem tych wskazanych w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 u.r.). Dotyczą one przede wszystkich czterech obszarów uproszczeń, tj. :

• ujmowania leasingu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – art. 3 ust. 6 u.r.;
• braku konieczności analizowania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych – art. 28 ust. 4a u.r.;
• niestosowania rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 277) – art. 28b ust. 1 u.r.;
• nieustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – art. 37 ust 10 u.r.

O zastosowaniu tych uproszczeń decyduje – tak jak dotychczas – kierownik jednostki w przypadku podmiotów, które za poprzedni rok, tj. 2023, nie przekroczyły dwóch z trzech progów:

• 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty pozostaje na niezmienionym poziomie 50 osób.

Decydując się na powyższe uproszczenia, należy też przeanalizować, czy nie dotyczą one głównych obszarów działalności jednostki. Na przykład nie należy raczej korzystać z uproszczeń dotyczących leasingu, jeśli jest on związany z majątkiem produkcyjnym w firmie produkcyjnej albo samochodami w firmie transportowej. Takie uproszczenie, mimo że dozwolone, zniekształci obraz działalności jednostki.

Przykład 2

Zaznaczyć też należy, że pewne uproszczenia nie są dozwolone dla wszystkich jednostek. W praktyce małe i mikro jednostki będące spółkami kapitałowymi muszą pamiętać o tym, że nie mogą stosować uproszczeń przewidzianych w art. 7 ust. 2b, 32 ust. 7 i 39 ust. 6 u.r. Regulacje te wskazują bowiem, że możliwość:

• rezygnacji z zasady ostrożności w zakresie dokonywania odpisów aktualizujących oraz tworzenia rezerw,
• dokonywanie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według zasad prawa podatkowego,
• nietworzenia rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych związanych ze świadczeniami na rzecz pracowników

jest skierowana do takich podmiotów jak jednostka mikro (o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 2a, 4 i 5 oraz ust. 1b), jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 571), która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d u.r. Uproszczenia te są bowiem zabronione dla spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Gdy korzystamy z KSR

Ważną przyczyną aktualizacji polityki może być wdrożenie do stosowania KSR. Zgodnie z art. 10 ust. 3 u.r. w przypadku braku uregulowania w przepisach rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji lub innego zdarzenia występującego w jednostce kierownik jednostki – ustalając przyjęte zasady (politykę) rachunkowości – może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości, a w razie ich braku – z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Jednak w takim wypadku należy wprowadzić te zmiany w sposób retrospektywny, tj. zapewnić przekształcenie danych porównywanych i ujawnienie ich w sprawozdaniu finansowym. Oznacza to, że jeśli jednostka wprowadzi zmiany w 2024 r., to będzie miało to zastosowanie dopiero do sprawozdania za 2024 r. sporządzanego w 2025 r. Oczywiście jeśli jednostka sporządza sprawozdania śródroczne, to zastosuje zmiany wcześniej, nawet już po zakończeniu I kw. 2024 r.

Przyjęty w rachunkowości sposób ujmowania i rozliczania zdarzeń gospodarczych będzie rzutował na rozliczenie podatkowe, bowiem w przypadku kosztów, które jednostka na potrzeby podatkowe zidentyfikuje jako koszty pośrednio służące uzyskaniu przychodów, zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów – koszty te ujmuje się na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku); z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1787 i art. 22 ust. 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760).

Jak wprowadzać zmiany

W myśl pkt 3.11 KSR nr 7 zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

• gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
• gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
• utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości;

b) zgodnie z przepisami przejściowymi – gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

Ujęcie zmian wynikających z aktualizacji polityki rachunkowości przebiega w ten sposób, że jednostka:

• odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 u.r. jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości;
• przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym;
• wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Jak podkreślono w KSR 7, podejście retrospektywne – zarówno pełne, jak i ograniczone – uznaje się za praktycznie niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Ma to miejsce, jeżeli:

• skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia;
• wymaga to przyjęcia założeń co do intencji kierownika jednostki w minionym okresie;
• wymaga to przeprowadzenia istotnych szacunków, a nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie z posiadanych danych takich informacji na temat szacunków, które potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być wycenione, ujęte lub ujawnione, i które mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdanie finansowe za ten rok zostało sporządzone;
• wymagałoby to poniesienia kosztów niewspółmiernych do korzyści;
• nie jest możliwe ustalenie wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za poszczególne lata obrotowe;
• nie jest możliwe ustalenie na początek bieżącego roku obrotowego łącznego wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za wszystkie poprzednie lata obrotowe.

KSR 7 wskazuje też, że jeśli zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest nietykalne w praktyce, to jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią.

Zaznaczyć należy, że w jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego.

Warto jeszcze na koniec zwrócić uwagę, że nie każda modyfikacja jest zmianą polityki rachunkowości, która z zasady musi być wprowadzona retrospektywnie. Zgodnie z pkt 3.9. KSR 7 nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in.:

a) przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji;

b) przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne;

c) zmiany wysokości wartości szacunkowych.

Oznacza to, że ww. przypadkach nie ma konieczności przekształcania danych porównawczych i pokazywania skutków podjętej decyzji w zestawieniu zmian w kapitale własnym. Należy jednak poinformować o stosowaniu nowego rozwiązania i w tym sensie są to zmiany polityki rachunkowości.

Natomiast do zdarzeń, które wymagają aktualizacji dokumentacji polityki rachunkowości, a jednocześnie niebędących zmianami wprowadzanymi retrospektywnie, należy np. podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów czy zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji.

Z kolei wprost zmianami szacunków, a nie zmianą zasad rachunkowości, są:

• przekwalifikowanie do środków trwałych lub na odwrót nieruchomości zaliczanej do inwestycji długoterminowych, wynikające wyłącznie ze zmiany przeznaczenia tej nieruchomości,
• przekwalifikowanie aktywów finansowych z długoterminowych do krótkoterminowych lub odwrotnie, wynikające wyłącznie ze zmiany zamiaru jednostki w odniesieniu do tych aktywów,
• wycena długoterminowej, niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania zamiast metodą „zysku zerowego” opisaną w art. 34a ust. 4 u.r.

Czasem w praktyce trudne jest rozróżnienie, które sytuacje są klasyczną zmianą polityki rachunkowości. Warto więc wiedzieć, że w pkt 4.3 KSR 7 wskazano, że w przypadku trudności w odróżnieniu zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowych przyjmuje się, że nastąpiła zmiana wartości szacunkowych. ©℗