Niezależnie od kwestii niezgodności polskiego przepisu ograniczającego neutralność podatkową restrukturyzacji spółek z dyrektywą 2009/133/WE problemem jest również domniemanie, kiedy przychód powstaje i jak go wyliczyć.

Wskutek Polskiego Ładu mamy obecnie w ustawie o CIT trzy odrębne przepisy przewidujące powstanie przychodu po stronie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przychodem tym jest zgodnie z:

  • art. 12 ust. 1 pkt 8c: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;
  • art. 12 ust. 1 pkt 8d: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
  • art. 12 ust. 1 pkt 8f: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (czyli gdy spółka przejmująca jest udziałowcem spółki przejmowanej lub dzielonej).

Wątpliwe wyłączenia

Co prawda w art. 12 ust. 4 pkt 3e–3h, 12 i pkt 25 ustawy o CIT przewidziano wyłączenia z opodatkowania i w myśl jednego z nich do przychodów nie zalicza się – w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c – wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

  • spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
  • spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Problem polega na tym, że tego wyłączenia, jak i innych wyżej wskazanych, nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13). A w tym zakresie ustawodawca przyjął domniemanie (art. 12 ust. 14), że jeżeli restrukturyzacja spółek nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych jej celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Fiskus przegrywa w sprawie CIT od połączeń i podziałów spółek
Fiskus przegrywa w sprawie CIT od połączeń i podziałów spółek

Zobacz również

Co jest przychodem

Jak więc ustalić przychód w sytuacji, gdy majątek spółek przejmowanych zostanie przeznaczony na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki przejmującej, a w części go przekraczającej – przelany na kapitał zapasowy tejże spółki?

Odniósł się do tego dyrektor KIS w interpretacji z 20 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.386.2023.2.AS). Chodziło o sytuację, w której:

  • wartość rynkowa majątku spółki przejmującej miała być większa niż wartość rynkowa majątku każdej z dwóch spółek przejmowanych (z osobna, jak i łącznie),
  • wartość rynkowa wydawanych przez spółkę przejmującą udziałów (w podwyższonym kapitale zakładowym) miała być niższa niż wartość rynkowa otrzymywanego przez nią majątku,
  • wartość emisyjna (cena emisyjna) wydawanych udziałów miała być równa wartości rynkowej łącznego majątku spółek przejmowanych.

Spółka przejmująca uważała więc, że:

  • w zakresie, w jakim majątki spółek przejmowanych zostaną przeznaczone na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który wyklucza z opodatkowania przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego;
  • nadwyżka otrzymanego majątku spółek przejmowanych ponad wartość nominalną wydawanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie będzie przychodem podatkowym w zakresie, w jakim zostanie odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Nie zgodził się z tym dyrektor KIS. Potwierdził co prawda, że w tym wypadku spółka przejmująca nie uzyska przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ani art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Uznał jednak, że przychód ten powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Stwierdził bowiem, że połączenia nie należy rozpatrywać łącznie, lecz odrębnie dla:

  • spółki przejmowanej 1, której wartość rynkowa majątku jest dodatnia (wartość czynnego majątku jest wyższa niż zobowiązania),
  • spółki przejmowanej 2, której wartość rynkowa majątku jest ujemna (jej zobowiązania przewyższają wartość czynnego majątku) i wraz z przejęciem tej spółki spółka przejmująca będzie musiała uregulować jej zobowiązania.

Jeżeli zatem wartość emisyjna wydanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej 1 (ustalonej na dzień poprzedzający połączenie), to spółka przejmująca uzyska przychód podatkowy – wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Podsumował zatem, że skoro:

  • wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku spółki przejmowanej 1 nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, to spółka przejmująca uzyska przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,
  • nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku spółki przejmowanej 2 nad wartością emisyjną udziałów, przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, to spółka przejmująca nie uzyska przychodu podatkowego.©℗