Amortyzacja w pytaniach i odpowiedziach [PORADNIK DGP]

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a w efekcie amortyzacja od ich wartości początkowych, to dla wielu podatników istotne pozycje w rozliczeniach podatkowych. W praktyce niejednokrotnie przedsiębiorcy mają wątpliwości co do tego, które składniki majątku stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a które nie mają takiego statusu. Z kolei, jeżeli zostaną one prawidłowo zidentyfikowane, to często pojawia się pytanie, jak wyznaczyć ich wartość początkową.

Zagadnienia o wielkim znaczeniu dla rozliczeń w CIT i PIT

Niejednokrotnie obserwuję w praktyce, że podatnicy na wszelki wypadek zaliczają wydatki do wartości początkowej, zamiast ujmować je na bieżąco w kosztach podatkowych.

Niekiedy dotyczy to niemałych kwot. Zdaje się to bezpieczniejszym rozwiązaniem, jednak tak jest tylko pozornie. Należy bowiem pamiętać, że organ podatkowy ma prawo weryfikować wartość początkową składnika majątku, a w efekcie również ją kwestionować – aż do przedawnienia się zobowiązania podatkowego za rok, w którym był uwzględniony w kosztach podatkowych ostatni odpis amortyzacyjny. Stwierdzenie, że doszło do zawyżenia wartości początkowej, często prowadzi do utraty przynajmniej części kosztu, gdyż po przedawnieniu się roku, w którym dany koszt mógł być ujęty w rachunku podatkowym w sposób bezpośredni, podatnik nie odzyska już możliwości jego aktywacji podatkowej, a organ pomniejszy jego wartość o odpowiednią część wartości początkowej i koszty definiowane takimi odpisami. Warto o tym pamiętać.

Jednak niniejszy poradnik w znacznej części jest poświęcony zagadnieniom dotyczącym środków trwałych, całkiem niedawno zostały bowiem w istotny sposób zmienione normujące je przepisy. Nowe rozwiązania wzbudziły przy tym wiele kontrowersji, zwłaszcza że można mieć wrażenie, iż sam prawodawca nie do końca miał świadomość, w jakim celu je wprowadza. Chodzi o zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych.

Unormowania te przez cały czas budzą dość dużo emocji i jednocześnie zastrzeżeń, czego przykładem, a może skutkiem, jest zarysowany spór w orzecznictwie, który jednak – jak dowodzę w poradniku – nie jest tak korzystny dla podatników, jak mogłoby się wydawać. Udzielając odpowiedzi na pytania, odnoszę się do tego zagadnienia, wskazując, jak i kiedy stosować zakaz amortyzacji, w jakich okolicznościach nie ma on zastosowania.

W poradniku została omówiona też całkiem nowa preferencja z obszaru amortyzacji, polegająca na możliwości zastosowania przez niektórych podatników bardzo atrakcyjnej metody amortyzacji niektórych budynków, lokali i budowli. Jednak i w tym przypadku należy zwrócić uwagę na kilka kwestii, które mogą zadecydować o możliwości skorzystania z tej formy pomocy publicznej.

Udzielając w dość szeroki sposób odpowiedzi na pytanie czytelnika, w poradniku przybliżam również możliwości obniżenia stawki amortyzacji i konsekwencje takiego działania. Jest to szczególnie ważne teraz, gdy dla zdecydowanej większości podatników rozpoczyna się nowy rok podatkowy.

W poradniku jest poruszanych jeszcze wiele innych zagadnień dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz ich amortyzacji. Mimo to nie wyczerpuje on wszystkich problemów, bo do tego potrzebny byłby kilkutomowy leksykon. Mam jednak nadzieję, że przedstawione wyjaśnienia okażą się pomocne w podejmowaniu decyzji dotyczących amortyzacji.

1. Preferencyjna amortyzacja nieruchomości na obszarach z wysokim bezrobociem

► Planujemy w 2024 r. zakończyć budowę budynku na siedzibę spółki. Czy to prawda, że od tego roku nowo przyjmowane do używania budynki mogą być amortyzowane stawką 20 proc.? Jeżeli tak jest, to na jakich warunkach może być dokonywana taka amortyzacja? Czy może z niej korzystać każdy podatnik? Jakie są warunki stosowania stawki amortyzacji 20 proc. i co ze środkami trwałymi przyjętymi wcześniej do używania?

Począwszy od 2024 r., podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w gminach i powiatach dotkniętych wysokim bezrobociem i niskimi zarobkami mieszkańców będą mogli na preferencyjnych warunkach amortyzować niektóre nieruchomości.

Również u podatników CIT wraz z początkiem 2024 r. – nawet gdy ich rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy – zastosowanie mają nowe przepisy, które umożliwią niektórym podatnikom stosowanie preferencyjnego okresu amortyzacji wskazanych nieruchomości niemieszkalnych w ramach metody amortyzacji według stawek ustalanych indywidualnie. W ramach tej preferencji możliwe jest skrócenie okresu amortyzacji budynków niemieszkalnych i budowli do dziesięciu, a niekiedy nawet pięciu lat.

Należy zaznaczyć, że dotyczy to podatników będących mikroprzedsiębiorcami, małymi lub średnimi przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2029). Zatem należy podkreślić, że brak statusu przedsiębiorcy pozbawia podatnika prawa do stosowania preferencji. Poza tym nie może to być duży przedsiębiorca, przy czym oceny jego statusu dokonuje się indywidualnie, a nie w ramach grupy, w której podatnik ewentualnie funkcjonuje.

Przypomnijmy, że:

• mikroprzedsiębiorca – oznacza przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

a) zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników, oraz

b) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 mln euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 mln euro;

• mały przedsiębiorca – oznacza przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

a) zatrudniał średniorocznie mniej niż 50 pracowników, oraz

b) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 mln euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 mln euro

– i który nie jest mikroprzedsiębiorcą;

• średni przedsiębiorca – oznacza przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

a) zatrudniał średniorocznie mniej niż 250 pracowników, oraz

b) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 50 mln euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 43 mln euro

– i który nie jest mikroprzedsiębiorcą ani małym przedsiębiorcą.

Podatnicy spełniający powyższe warunki mogą zastosować preferencję, jeżeli wprowadzą do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynki lub lokale niemieszkalne bądź budowle, zaliczane do grup 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych, które jednak koniecznie znajdują się na obszarze gminy:

a) zlokalizowanej w powiecie, w którym przeciętna stopa bezrobocia wynosi co najmniej 120 proc. przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, oraz

b) w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie jest mniejszy niż 100 proc. wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin.

Uwaga! Nie chodzi o lokalizację siedziby czy miejsca zamieszkania podatnika, ale o umiejscowienie samego środka trwałego we wskazanej powyżej gminie.

Trzeba zwłaszcza podkreślić – bo może to z łatwością umknąć – że chodzi o budynki (lokale) i budowle wytworzone przez podatnika we własnym zakresie, po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem preferencja ta nie dotyczy zakupionych, otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego czy w inny sposób nabytych budynków (lokali) czy budowli.

Poziom bezrobocia w powiecie, w którym znajduje się środek trwały, jest istotny przy wyznaczaniu okresu amortyzacji, a przez to stawki, według której jest dokonywana. Otóż w przypadku gdy środek trwały znajduje się na obszarze gminy zlokalizowanej w powiecie, w którym przeciętna stopa bezrobocia wynosi:

• od 120 proc. do 170 proc. przeciętnej stopy bezrobocia w kraju – okres amortyzacji dla tego środka trwałego nie może być krótszy niż 10 lat;
• powyżej 170 proc. przeciętnej stopy bezrobocia w kraju – okres amortyzacji dla tego środka trwałego nie może być krótszy niż pięć lat.

Ustawodawca doprecyzował, na jaki moment ma być dokonywana weryfikacja. Chodzi o spełnienie warunków w miesiącu, w którym wystąpiło jedno z następujących zdarzeń:

a) uprawomocniła się decyzja o pozwoleniu na budowę;

b) upłynął termin na wniesienie sprzeciwu wobec dokonanego zgłoszenia budowy albo wydano zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia takiego sprzeciwu;

c) środek trwały został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w przypadku gdy budowa tego środka trwałego nie wymaga uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę albo dokonania zgłoszenia budowy lub z innych przyczyn nie doszło do wydania takiej decyzji albo dokonania takiego zgłoszenia.

Co istotne, powyższe przesłanki wyznaczają rzeczywiste ramy czasowe stosowania nowych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1787) nowe regulacje mają zastosowanie do środków trwałych będących budynkami (lokalami) niemieszkalnymi i budowlami, w przypadku których po 31 grudnia 2023 r.:

a) nastąpiło uprawomocnienie się decyzji o pozwoleniu na budowę albo

b) upłynął termin na wniesienie sprzeciwu wobec dokonanego zgłoszenia budowy albo wydanie zaświadczenia o braku podstaw do wniesienia takiego sprzeciwu, albo

c) nastąpiło wprowadzenie po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli budowa tego środka trwałego nie wymaga uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę albo dokonania zgłoszenia budowy lub z innych przyczyn nie doszło do wydania takiej decyzji albo dokonania takiego zgłoszenia.

Na zakończenie trzeba zastrzec, że taka przyspieszona amortyzacja stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

2. Preferencyjna amortyzacja przy częściowo odpłatnym nabyciu

► Czy spółka wodociągowa będąca w 100 proc. własnością gminy może przy amortyzacji budowli – sieci wodociągowej – skorzystać z pięcioletniego okresu amortyzacji, jeżeli ma swoją siedzibę w miejscowości spełniającej warunki bezrobocia i poziomu wynagrodzeń, a sieć została przekazana spółce przez dewelopera w zamian za symboliczne (niższe od rynkowego) wynagrodzenie?

Nie, w odniesieniu do budowli, która została przez spółkę nabyta, nie można zastosować preferencji podatkowej właściwej w przypadku umiejscowienia budowli na obszarze gminy dotkniętej większym niż przeciętne bezrobocie. Wprowadzając możliwość dziesięcio- bądź pięcioletniego okresu amortyzacji, prawodawca wskazał na budynki i budowle ulokowane na obszarze gminy znajdującej się w powiecie o wysokim bezrobociu (wskaźnik przekroczenia 120 proc. przeciętnego bezrobocia) z niższym niż 100 proc. wskaźnikiem dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, ale w przepisach tych jest mowa o budynkach i budowlach wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem warunkiem koniecznym skorzystania z takiej pomocy publicznej jest wytworzenie środka trwałego. Skoro spółka nabyła budowle od podmiotu trzeciego, to preferencja nie może mieć zastosowania.

3. Biuro w mieszkaniu a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych

► Przedsiębiorca kupił od dewelopera lokal mieszkalny. Jednak lokal ten nie będzie wykorzystywany na cele mieszkaniowe, bo nowy właściciel będzie w nim prowadzić biuro. Czy możliwa jest amortyzacja lokalu mieszkalnego, który przedsiębiorca wykorzystuje na cele biurowe?

Niestety samo to, że lokal mieszkalny nie służy celom mieszkaniowym, a jest wykorzystywany na inne cele, w tym jest prowadzone w nim biuro, nie upoważnia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej takiego lokalu.

W ramach Polskiego Ładu (tj. ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1414) wraz z początkiem 2022 r. ustawodawca wprowadził zakaz amortyzacji lokali i budynków mieszkalnych. Aby być precyzyjnym, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Z kolei w podatku dochodowym od osób prawnych zakaz amortyzacji dotyczy budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Co ważne, zakaz taki odnosi się do wszystkich ww. obiektów, które mają formalny status nieruchomości mieszkalnych bez względu na to, w jaki sposób są one wykorzystywane przez podatnika. Tym samym, inaczej niż to było do końca 2021 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych (wówczas o prawie do amortyzacji lub braku takiego uprawnienia przesądzała decyzja podatnika, a de facto to, czy wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych – patrz również: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1356/15) podatnik – zarówno PIT, jak i CIT – nie może obecnie podjąć decyzji o amortyzacji nieruchomości mieszkalnej, nawet jeżeli lokal/budynek taki jest wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie pełniąc przy tym funkcji właściwych dla lokalu mieszkalnego.

Dlatego w przypadku opisanym w pytaniu podatnik nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu mieszkalnego, który jest przez niego wykorzystywany na biuro.

4. Wynajem mieszkania w ramach działalności gospodarczej a amortyzacja podatkowa w kosztach

► W ramach wykonywanej działalności gospodarczej wynajmuję lokale mieszkalne. Dochód z takiego najmu opodatkowuję podatkiem liniowym (księgowa twierdzi, że tak mogę opodatkowywać dochód). Czy w takiej sytuacji mogę amortyzację tych lokali zaliczać do kosztów podatkowych?

Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby osoba fizyczna zdecydowała, że nieruchomości stanowią element składowy jej przedsiębiorstwa, i zaliczała przychody z najmu do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Przy takiej alokacji przychodu w źródle podatnik nie jest zobligowany do opodatkowania przychodu uzyskiwanego w ramach umowy najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ma wówczas zastosowanie sposób opodatkowania wybrany przez podatnika dla danego roku, czyli może to być również podatek liniowy obliczany od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak nawet w takim przypadku podatnik nie jest uprawniony do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych i do zaliczania takich odpisów do kosztów podatkowych. Zatem nawet wówczas podatnik nie może amortyzować lokali czy budynków mieszkalnych.

Należy wyraźnie podkreślić, że prawodawca nie zabrania ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu czy budynku mieszkalnego. Zakaz jest alokowany poziom wyżej: nie jest już dopuszczalne dokonywanie takich odpisów amortyzacyjnych. Na etapie używania lokali/budynków skutek jest taki sam, tj. brak kosztów podatkowych, jednak różnica może się okazać istotna, jeżeli w momencie zbycia takich nieruchomości podatnik musiałby rozpoznać przychód podatkowy (co w przypadku podatników PIT nie zawsze będzie miało miejsce – gdyż zbycie nieruchomości mieszkalnych, również wykorzystywanych w działalności gospodarczej, po upływie pięciu lat od końca roku ich nabycia lub wybudowania, oznacza brak przychodu). Wówczas bowiem wydatki poniesione na nabycie, wytworzenie, ulepszenie i inne wydatki kreujące wartość początkową podlegałyby zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Warto przy tym nadmienić, że rozróżnienie, o którym mowa powyżej, jest istotne, jednak najwyraźniej umknęło autorowi uzasadnienia do projektu zmian w ramach Polskiego Ładu, który w druku sejmowym nr 1532, w części określonej jako „Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych”, stwierdził w sposób błędny: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych”.

5. Zmiana charakteru lokalu mieszkalnego a amortyzacja

► Czy podatnik, który kupił lokal mieszkalny dla potrzeb prowadzonej działalności i będzie go wykorzystywał jako biuro, może zmienić charakter lokalu i dokonywać jego amortyzacji?

W związku z tym, że o istnieniu lub braku prawa do amortyzacji budynku lub lokalu decyduje w pierwszej kolejności jego status formalny, należy stwierdzić, że jeżeli budynek lub lokal zostanie przekształcony z mieszkalnego na niemieszkalny (użytkowy), to po spełnieniu pozostałych przesłanek normatywnych właściwych dla klasyfikacji obiektu jako środka trwałego będzie on podlegać amortyzacji.

Samo przekształcenie jest dokonywane zgodnie z prawem budowlanym w trybie administracyjnym. Nie jest to proces łatwy i nie zawsze jest możliwy ze względu na uwarunkowania formalne lub techniczne, lecz jeżeli zostanie skutecznie przeprowadzony, to budynek czy lokal – już jako użytkowy, a nie jako mieszkalny – będzie mógł być amortyzowanych jak inne budynku czy lokale niemieszkalne.

6. (Nie)konstytucyjność zakazu amortyzacji nieruchomości mieszkalnych

► Czytałam, że przepisy zabraniające amortyzacji lokali i budynków mieszkalnych są niezgodne z Konstytucją RP i nie trzeba ich stosować. Czy to prawda? Dlaczego prawodawca zabrania takiej amortyzacji?

Mimo przekonania o nielegalności zakazu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych (zwłaszcza tych przyjętych do używania przed 2022 r.) należy zachować daleko idącą ostrożność i wstrzymać się ze zbyt pochopnym amortyzowaniem takich obiektów.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 258/23) rzeczywiście czytamy: „Sąd stwierdza w związku z tym, że skarżąca, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła nieruchomości oraz wprowadziła je na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji, podlega ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). Sąd podziela pogląd skarżącej, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji (zmiana reguł gry w trakcie gry), ich w istocie retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po 1 stycznia 2022 r.

Dlatego też Sąd uznał, że skarżąca w granicach opisanego we wniosku stanu faktycznego ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych”.

Powyższe orzeczenie jest jednak nieprawomocne. Tymczasem w innej sprawie dotyczącej tego zagadnienia NSA w wyroku z 13 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 119/23) wypowiedział się inaczej, stwierdzając: „Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – trudno podzielić tezę o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelnienia systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania – nie narusza zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany”.

Inny skład orzekający WSA w Łodzi, w wyroku z 4 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 512/23, nieprawomocny) nie zgodził się na możliwość badania zgodności przepisów z Konstytucją RP przez interpretację indywidualną: „(…) instytucja interpretacji indywidualnych ma szczególny charakter i sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że nie dokonuje się tu wymiaru zobowiązania podatkowego i nie orzeka się o prawach i obowiązkach podatnika. Interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Przyjąć zatem należy, że «podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. (tj. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – red.) definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji, przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów, byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracji publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa» (tak nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 626/23)”.

Innymi słowy, dopóki nie zostanie jednoznacznie potwierdzona niekonstytucyjność przepisów (co wcale nie jest przesądzone) bądź nie ukształtuje się korzystna dla podatników linia orzecznicza (a nie wygląda na to, by miało tak być), dopóty należy przyjmować, że zakaz zapisany w obu ustawach o podatkach dochodowych, odnoszący się do amortyzacji mieszkalnych, jest wiążący jak każdy inny zawarty w przepisach prawa podatkowego.

Co do celu i istoty zakazu, to, jak się zdaje, sam autor przepisu nie dość, że nie odróżniał zakazu amortyzacji od braku możliwości ujęcia odpisów w kosztach (o czym była mowa powyżej), to nie do końca potrafił odnaleźć rzeczywiste uzasadnienie. W druku sejmowym nr 1532, w części określonej jako „Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych”, zostało zapisane: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. (...) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.

Odwołując się do braku spadku wartości nieruchomości mieszkalnych (co w wielu częściach Polski jest prawdą, ale nie wiadomo, czy trend kiedyś nie ulegnie odwróceniu, a przynajmniej wzrost cen nie wyhamuje), autor projektu pominął to, że ten sam skutek może być przy innych nieruchomościach. Rzeczywistym i racjonalnym uzasadnieniem dla braku możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych powinno być to, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zbycie nieruchomości mieszkalnych po upływie pięciu lat od końca roku ich nabycia lub wybudowania przychód podatkowy nie powstaje nawet wówczas, gdy były one wykorzystywane w działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zgoda na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów podatkowych prowadziła do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Jednak skutek taki nigdy nie występował w CIT, na gruncie którego nie występowały i nie funkcjonują tego rodzaju regulacje wyłączające przychód. Dlatego działanie ustawodawcy jest nieco zaskakujące, ale obecnie nie ma wyraźnych przesłanek do tego, by wyłączenie amortyzacji nie miało mieć zastosowania.

7. Amortyzacja obiektów hotelowych i domków rekreacyjnych

► Nasza spółka zajmuje się świadczeniem usług hotelowych i turystycznych. Usługi te są realizowane z wykorzystaniem hotelu i domków letniskowych. Czy jest możliwa amortyzacja takich nieruchomości?

Jeżeli obiekty budowlane stanowiące środki trwałe spółki nie są sklasyfikowane jako budynki czy lokale mieszkalne, to podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W myśl ogólnej zasady podatnik amortyzuje przyjęte do używania środki trwałe wykorzystywane w działalności gospodarczej. W art. 16c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT) i odpowiednio w art. 22c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760; dalej: ustawa o PIT) prawodawca wskazał przypadki, w których odpisy amortyzacyjne nie mają zastosowania. Pośród składników majątku, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, wymieniono w szczególności budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Dla zastosowania powyższego wyłączenia istotna jest klasyfikacja nieruchomości lub prawa do niej. W efekcie, jeżeli sama nieruchomość nie ma charakteru mieszkalnego, wyłączenie nie ma zastosowania. Co ważne, do takiej kategorii nie zalicza się m.in. obiektów hotelarskich (z wyłączeniem hoteli robotniczych), domów wypoczynkowych, domków kempingowych itp., klasyfikowanych jako grupa 121 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i zaliczanych do grupy 109 Klasyfikacji Środków Trwałych. Wobec tego do takich środków trwałych nie ma zastosowania zakaz dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Taka wykładnia została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.427.2023.2.WS: „Skoro zatem wybudowane przez Panią domki mają status «budynków rekreacji indywidualnej» i sklasyfikowane zostały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według symbolu KŚT – symbol 109 «Domki kempingowe, budynki zastępcze ‒ trwale związane z gruntem», to domki te podlegają amortyzacji podatkowej i może Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych domków.

Reasumując – może Pani amortyzować budynki rekreacji indywidualnej. Jednocześnie ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych budynków”.

8. Dopuszczalność amortyzowania ulepszenia w obcej nieruchomości mieszkalnej

► Dla potrzeb prowadzenia biura rachunkowego spółka wynajmuje dom mieszkalny. Za zgodą właściciela są dokonywane modernizacja i ulepszenia, które dostosowują dom do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter prac i ich wartość powodują, że modernizacje i ulepszenia kwalifikują się jako inwestycja w obcym środku trwałym. Czy, zważywszy na to, że jest to inwestycja w obcej nieruchomości mieszkalnej, spółka może amortyzować taki środek trwały?

Prawodawca nie zakazuje wprost dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, nawet jeżeli są to nieruchomości mieszkalne.

Zgodnie z definicją zapisaną w obu ustawach o podatkach dochodowych do środków trwałych zalicza się m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Co ważne, taki środek trwały występuje niezależnie od przewidywanego okresu używania. Chociaż w żadnym z przepisów prawa podatkowego nie odnajdziemy definicji pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych, to w praktyce funkcjonuje jednolita wykładnia, według której inwestycjami w obcych środkach trwałych są dokonywane w rzeczy niebędącej własnością podatnika, ale legalnie (np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy) przez niego używanej, ulepszenia, modernizacje i inne tego rodzaju prace niebędące remontem obiektu (czyli przywróceniem do stanu pierwotnego). Inwestycja w obcym środku trwałym podlega amortyzacji, o ile jej wartość początkowa przekracza 10 tys. zł.

Z takim poglądem zgodził się dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.850.2022.1.SH: „W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka, zgodnie z Umową Inwestycyjną, wejdzie w fizyczne posiadanie lokalu Przedsiębiorcy, w okresie, w którym konieczne będzie dokonanie przez Spółkę niezbędnych prac adaptacyjnych i wprowadzenie ulepszeń, które okażą się konieczne dla urządzenia i prowadzenia w nim sklepu typu convenience, a w konsekwencji ulepszenia te będą służyły rozszerzeniu zasięgu działania sieci XYZ i budowaniu większej obecności i rozpoznawalności sieci XYZ oraz wartości przedsiębiorstwa Spółki.

W tym kontekście czynione przez Spółkę nakłady na lokal Przedsiębiorcy będą spełniać podstawową definicję podlegającej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż: nakłady adaptacyjne będą odnosić się do środka trwałego niebędącego własnością Spółki, a lokal pozostanie przez cały czas trwania Umowy Inwestycyjnej i Umowy Franczyzowej własnością Przedsiębiorcy; nakłady będą miały charakter adaptacyjny/modernizacyjny, a nie będą stanowić jedynie remontu”.

Co niezwykle istotne, inwestycja w obcym środku trwałym jest specyficznym, mającym samodzielny status środkiem trwałym niebędącym budynkiem, budowlą czy ich częścią. Ponadto konkretna inwestycja w obcym środku trwałym jest składnikiem majątku odrębnym od obiektu, w którym jest dokonywana – tak np. WSA w Łodzi w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1183/11): „Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały”.

Wobec takiego statusu podatkowego inwestycji w obcym środku trwałym oraz braku wskazania na zakaz amortyzacji inwestycji w obce nieruchomości mieszkalne nie odnajduję żadnego uzasadnienia dla tezy, że w przypadku inwestycji w obcych nieruchomościach mieszkalnych odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane. Tymczasem pogląd taki prezentuje w wydawanych interpretacjach dyrektor KIS. Tak np. w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.160.2023.2.MR1 zostało wskazane: „(…) w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 r. z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym) zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Zatem w analizowanej sprawie nie mają Państwo prawa do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych). Tym samym Państwa stanowisko, że Spółka będzie mogła dokonać amortyzacji podatkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, którymi są nieruchomości o przeznaczeniu oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne, ale wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, i zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za nieprawidłowe”.

Wbrew poglądowi prezentowanemu w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektora KIS uważam, że przepisy podatkowe nie zakazują dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej stanowiącej środek trwały, inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeżeli są to ulepszenia dokonane w nieruchomości mieszkalnej.

Ustawodawca jest precyzyjny i wskazuje, że:

• na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy;
• na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych zakaz amortyzacji dotyczy budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Moim zdaniem wyłącza to zasadność odwołania się do wykładni opartej na intencjach prawodawcy. Tak stwierdził NSA w wyroku z 13 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 119/23): „(…) należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12 podkreślił, iż: «Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa» (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA, podkreślając znaczenie wykładni językowej: «W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Wskazywano, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej» (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 502/16)”.

Pogląd zaprezentowany w powołanej interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 11 maja 2023 r. jest więc moim zdaniem przykładem rażącej nadinterpretacji prawa, zastosowania wykładni rozszerzającej do przepisów szczególnych (bo według mnie taki jest charakter regulacji wyłączających amortyzację), uwzględniającej błędne przesłanki wprowadzenia zakazu (co niestety zostało sprowokowane nieracjonalnym uzasadnieniem projektu nowelizacji).

9. Środek trwały małżonków a amortyzacja

► Małżonkowie są właścicielami lokalu użytkowego, który jest elementem ich majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Lokal ten jest wykorzystywany w działalności żony. Czy mimo istniejącej współwłasności żona może dokonywać amortyzacji od całej wartości początkowej lokalu?

Wedle ogólnej zasady, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Przy czym zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. To oznacza, że jeżeli lokal będący elementem majątku wspólnego małżonków służy w działalności jedynie jednemu z nich, to dokonuje on odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej.

Przy czym trzeba zaznaczyć, że gdyby drugi małżonek uprzednio wykorzystywał składnik majątku w swojej działalności, zaliczając go do środków trwałych, wówczas byłaby konieczna kontynuacja zarówno w wycenie wartości początkowej, jak i przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. Obowiązek taki wynika z przepisów, a potwierdzają to organy podatkowe, np. dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.415.2019.3.KP: „Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2019 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i wniósł do swojej działalności środki trwałe, które były amortyzowane przez współmałżonka. Od chwili rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę współmałżonek wykreślił z ewidencji te środki trwałe i zaprzestał dokonywania odpisów. Wnioskodawca natomiast ustalając wartość początkową danego środka trwałego, kontynuuje odpisy amortyzacyjne. Przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego podatnik uwzględnił część zamortyzowaną przez współmałżonka. Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca przejmując do swojej działalności gospodarczej środki trwałe wykorzystywane uprzednio w prowadzonej przez współmałżonka pozarolniczej działalności gospodarczej, winien ustalić wartość początkową w wysokości przyjętej wcześniej przez współmałżonka oraz kontynuować stosowaną metodę amortyzacji. Przy dokonywaniu amortyzacji Wnioskodawca powinien także uwzględnić dokonane już przez współmałżonka odpisy amortyzacyjne”.

Podsumowując, jeżeli lokal wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej jednego z nich, to może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej.

10. Sposób rozliczenia nakładów na wynajmowany lokal

► W prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje wynajęty lokal użytkowy. W 2023 r. spółka poniosła wydatki na ulepszenie w kwocie netto 9,5 tys. zł. Ze względu na to, że planowane wydatki miały być wyższe niż 10 tys. zł, spółka nie rozliczała w kosztach tych wydatków, księgując je jako koszty środka trwałego – koszty inwestycji w obcym środku trwałym. Czy spółka może uznać za środek trwały będący inwestycją w obcym środku trwałym i amortyzować koszty prac, jeżeli ich wartość w roku nie przekroczyła 10 tys. zł?

Szczególnym rodzajem środka trwałego są przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W takim przypadku przewidywany okres używania nie ma znaczenia, gdyż prawodawca wprost wskazał, że taki środek trwały występuje niezależnie od przewidywanego okresu używania. Chociaż w żadnym przepisie prawa podatkowego nie odnajdziemy definicji pojęcia „inwestycje w obcych środkach trwałych”, w praktyce funkcjonuje jednolita wykładnia, według której inwestycjami w obcych środkach trwałych są dokonywane w rzeczy niebędącej własnością podatnika, ale legalnie (np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy) przez niego używanej, ulepszenia, modernizacje i inne tego rodzaju prace niebędące remontem obiektu (czyli przywróceniem do stanu pierwotnego). Wskazanie na charakter wykonanych prac i poczynionych nakładów na używany przez podatnika obcy składnik majątku decyduje o tym, że inwestycja w obcym środku trwałym jako odrębny środek trwały podlega amortyzacji, o ile jej wartość początkowa przekracza 10 tys. zł.

Jak potwierdził dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.402.2021.1.BD: „Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 10 000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3‒11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Tak więc, jeżeli wartość nakładów na wynajmowany lokal nie przekroczyła w roku 10 tys. zł, to nie powinny one być rozliczane w kosztach poprzez amortyzację.

11. Wydatki remontowe i na dostosowanie w wartości początkowej środka trwałego

► Wykonuję działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Na jej potrzeby zakupiłam budynek użytkowy. Budynek wymaga przystosowania i gruntownego remontu, a związane z tym wydatki mogą przekroczyć cenę zakupu budynku. Czy wydatki takie mogą być zaliczone do kosztów w sposób bezpośredni, czy powinny zwiększyć wartość początkową budynku? Co w przypadku, gdyby budynek został przyjęty do używania i dopiero po pewnym czasie zostałyby przeprowadzone prace remontowe – czy wówczas wydatki na remont zwiększyłyby wartość początkową budynku?

Precyzując warunki, jakie muszą być spełnione, aby składnik majątku podlegał zaliczeniu do środków trwałych, ustawodawca wskazał m.in. na to, że ma on być kompletny i zdatny do używania w dniu przyjęcia do używania. To oznacza, że jeżeli obiekt nie spełnia takich warunków, to nie może być przyjęty do używania i nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wynika z tego, że wydatki, jakie podatnik ponosi po to, by obiekt spełniał warunki normatywne jego klasyfikacji jako środka trwałego, czyli był kompletny i zdatny do używania – nawet jeżeli dotyczą one prac remontowych, przywracających jego wcześniejsze funkcjonalności (odtworzeniowy) ‒ powinny być one uwzględnione w wartości początkowej.

Co innego gdyby takie prace były wykonane już po skutecznym przyjęciu nieruchomości do używania, tj. gdyby wcześniej była kompletna i zdatna do używania. Wówczas koszty takich prac odtworzeniowych nie zwiększyłyby wartości początkowej, a byłyby ujęte w kosztach podatkowych na bieżąco, w dacie poniesienia.

Taka wykładnia została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 2 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.427.2023.1.SH: „Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że Spółka nabyła na podstawie aktu notarialnego nieruchomość mieszkalną, w której część powierzchni (30 proc.) została przeznaczona na działalność gospodarczą. Z dniem 1 lipca 2023 r. budynek został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podczas użytkowania budynku zostały ujawnione dodatkowe usterki, które należało usunąć: pęknięcia ścian w pomieszczeniach biurowych, renowacja podłóg oraz wymiana nieszczelnych drzwi w budynku. Zlecono prace firmom zewnętrznym, które dokonały stosownych napraw i wystawią faktury za usługi w miesiącu sierpniu lub wrześniu br. Szacunkowy koszt napraw to ok. 60 tys. zł.

Spółka wydatki poniesione na powyższe czynności, tj. renowacja podłóg, naprawa ubytków i malowanie ścian, wymiana i naprawa drzwi, zamierza zaliczyć bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodu (jako wydatki remontowe), uznając je jako prace związane z przywróceniem pierwotnego stanu budynku, a niezwiększające jego wartość początkową.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy spółka prawidłowo rozliczy koszty związane z powyższymi czynnościami, zaliczając je bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodu (jako wydatki remontowe) i uznając jako prace związane z przywróceniem pierwotnego stanu budynku, a niezwiększające jego wartość początkową.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia remontu. Określa go natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (…). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tych składników majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż opisane we wniosku prace związane z renowacją podłóg, naprawą ubytków i malowaniem ścian, wymianą i naprawą drzwi winny być kwalifikowane jako remont. Opisane we wniosku czynności, tj. renowacja podłóg, naprawa ubytków i malowanie ścian, wymiana i naprawa drzwi, zmierzały do wyeliminowania usterek, które zostały ujawnione podczas użytkowania budynku, już po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych, oraz do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego budynku, nie zmieniając przy tym charakteru i funkcji budynku. Wyżej wymienione wydatki ponoszone, z jednej strony pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, z drugiej nie spełniają kryteriów ulepszenia.

Zatem ww. wydatki będziecie mogli Państwo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze remontowym.

Reasumując, Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że spółka prawidłowo rozliczy koszty związane z powyższymi czynnościami, zaliczając je bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodu (jako wydatki remontowe) i uznając jako prace związane z przywróceniem pierwotnego stanu budynku, a nie zwiększające jego wartość początkową – jest prawidłowe”.

Konkludując, jeżeli wykonane prace, w tym o charakterze remontowym, mają spowodować, że budynek będzie kompletny i zdatny do używania, to wydatki powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego. Gdyby w momencie przyjęcia do używania budynek, nawet z widocznymi wskazaniami do remontu, był jednak w takim stanie technicznym, że mógłby być uznany za kompletny i zdatny do używania, wówczas wydatki remontowe nie powiększyłyby wartości początkowej i podlegałyby ujęciu w kosztach na bieżąco w dacie poniesienia.

12. Droga na cudzym gruncie a środek trwały

► Spółka za zgodą gminy wybudowała na gruncie gminnym drogę dojazdową do swojej siedziby. Z drogi korzystać będą nie tylko pracownicy i klienci dojeżdżający do spółki, lecz także okoliczni mieszkańcy. Czy budowa takiej drogi może być sklasyfikowana jako środek trwały – inwestycja w obcym środku trwałym bądź budowla na cudzym gruncie i jako taka podlega amortyzacji?

Jeżeli spółka nie będzie miała żadnego szczególnego, wyłącznego tytułu do korzystania z drogi wybudowanej na gminnym gruncie, to nie sklasyfikuje takiej drogi jako swojego środka trwałego.

Środkami trwałymi są nie tylko stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, ale m.in. również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie.

Pomimo braku stosownych wskazań normatywnych w praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są dokonywane w rzeczy niebędącej własnością podatnika, ale prawnie i na zasadzie wyłączności (np. na podstawie umowy najmu) przez niego używanej, ulepszenia, modernizacje i inne tego rodzaju prace niebędące remontem obiektu (czyli przywróceniem do stanu pierwotnego). Zarówno w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, jak i budowli oraz budynków wzniesionych na cudzym gruncie, aby były one środkiem trwałym podatnika, musi on mieć wyłączne prawo do dysponowania nimi. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w pytaniu spółka nie jest właścicielem drogi ani nie ma żadnego wyłącznego prawa do korzystania z niej, to nie może ona być sklasyfikowana ani jako inwestycja w obcym środku trwałym, ani jako budowla na cudzym gruncie. Zatem nie może być mowy o tym, że jest ona środkiem trwałym spółki.

Jednocześnie z uwagi na to, że podatnik będzie korzystał z takiej drogi w swojej działalności i jej wybudowanie było istotne dla jego działalności, poniesione wydatki powinny być uznane za celowe i jako takie mogą być kosztem podatkowym. Z tym jednak, że wydatki poniesione na budowę (przebudowę) drogi powinny być odniesione w koszty w sposób bezpośredni, a nie poprzez amortyzację.

13. Obniżenie stawki amortyzacji

► Spółka chciałaby obniżyć stawkę amortyzacji środka trwałego. Czy dobrze rozumiem, że jest to możliwe? Czy w takiej sytuacji spółka ma obowiązek dokonać obniżenia stawki amortyzacji dla wszystkich środków trwałych objętych danym grupowaniem? Jeżeli tak – to czy będzie możliwe w przyszłości podwyższenie stawki amortyzacji do tej zawartej w wykazie rocznych stawek amortyzacji?

Możliwość obniżenia stawki amortyzacji występuje w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. Stawka amortyzacji jest ustalana dla konkretnego środka trwałego, a nie dla całej grupy, do której jest on zaliczany.

Podatnik, który amortyzując środki trwałe, stosuje liniową metodę amortyzacji, może skorzystać z prawa do obniżenia stawki amortyzacji. Co ważne, inaczej niż w przypadkach podwyższenia stawek amortyzacji, dla obniżenia nie jest konieczne spełnienie szczególnych wymogów normatywnych. Jak bowiem wskazuje prawodawca, podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca „reglamentuje” obniżenie stawki amortyzacji, jedynie stosując kryterium czasowe. W konsekwencji w trakcie roku podatnik może dokonać obniżenia stawki wyłącznie w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, a jeżeli nie skorzysta wówczas z takiego prawa, to następna okazja jest dopiero z początkiem nowego (każdego) roku podatkowego.

Co istotne, nie budzi wątpliwości, że obniżenie stawki amortyzacji nie jest dokonywane dla całej grupy, a indywidualnie dla każdego środka trwałego. Oczywiście podatnik może postanowić, że wszystkie środki trwałe danego rodzaju czy z danego grupowania będą amortyzowane według stawki niższej, niż wynikająca z wykazu, jednak nie zmienia to zasady, iż obniżenie dotyczy każdego składnika majątku trwałego z osobna. Przy czym należy w każdym przypadku pamiętać o tym, że jeżeli chodzi o obniżenie stawki amortyzacji dla środków trwałych już wprowadzonych do ewidencji, może to być dokonane dopiero wraz z nowym rokiem podatkowym.

Ustawodawca nie wskazuje również, o jaką wartość czy do jakiej wysokości mogą być obniżone stawki amortyzacji. W efekcie za dopuszczalne należy uznać obniżenie stawki amortyzacji do wysokości symbolicznej, lecz wyższej niż zero. W przeszłości organy, powołując się na brak możliwości zawieszenia amortyzacji, negowały możliwość obniżenia stawki amortyzacji do 0 proc. Jednak twierdzenie takie nie miało uzasadnienia prawnego i obecnie to raczej podatnicy, w ramach ostrożności fiskalnej, nie stosują takiego rozwiązania, lecz organy nie stawiają wyraźnego weta na obniżenie stawki do 0 proc. (chociaż zarazem potwierdzają one słuszność poglądu wnioskodawców, że obniżenie ma być dokonane do stawki minimalnej, ale jednak przekraczającej stawkę 0 proc.).

Jak potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.587.2018.1.MBD: „Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika, że możliwość obniżania lub podwyższania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika (z ww. zastrzeżeniem dot. stawki wynikającej z Wykazu).

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że stosując tzw. metodę liniową, na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, miał prawo, począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego, do obniżenia stawek amortyzacyjnych do 0 proc.”.

O ile do obniżenia stawki amortyzacji do 0 proc. dość nieufnie podchodzą sami podatnicy, wręcz negując w składanych wnioskach taką możliwość (patrz: uzasadnienie wnioskodawcy do pytania nr 4 we wniosku o interpretacje, na podstawie którego została wydana interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 października 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.461.2023.1.JF), o tyle żadnych wątpliwości nie budzi to, że możliwe jest kilkukrotne obniżenie stawek amortyzacji, jeśli tylko jest zachowany właściwy moment obniżenia (skoro kolejne – to już tylko początek następnego roku). Jak zostało wskazane m.in. w przywołanej interpretacji z 12 października 2023 r. (gdzie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia): „Możliwość kilkukrotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych znajduje również potwierdzenie w celu wprowadzenia art. 16i ust. 5 do ustawy CIT. W uzasadnieniu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 411) wskazano wprost na «możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie».

Jak wynika z art. 16i ust. 5 ustawy CIT, obniżenie stawek amortyzacyjnych może zostać dokonane wyłącznie we wskazanych poniżej terminach, tj.:

• dla Środków trwałych wprowadzanych przez Spółkę do Ewidencji po raz pierwszy – od miesiąca ujęcia danego składnika majątku w Ewidencji;
• dla Środków trwałych już przez Spółkę amortyzowanych – od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W praktyce oznacza to, iż Wnioskodawca jest uprawniony do kilkukrotnego obniżenia stawki amortyzacyjnej stosowanej dla danego Środka trwałego, przy czym obniżenie stawki amortyzacyjnej może nastąpić wyłącznie w pierwszym miesiącu każdego kolejnego roku podatkowego”.

Chociaż obniżenie stawki amortyzacji jest możliwe wyłącznie z momentem przyjęcia środka trwałego do używania i wraz z początkiem nowego roku podatkowego, to ci podatnicy, którzy stosują uproszczone metody zaliczkowania, w praktyce często decyzję o obniżeniu stawki amortyzacji podejmują dla całego roku w jego trakcie, a czasami nawet po jego zakończeniu, ale przed złożeniem zeznania. W świetle obowiązujących regulacji praktyka taka musi budzić zastrzeżenia.

Jednak wyraźny sprzeciw organy wyrażają wobec możliwości obniżenia stawki amortyzacji z początkiem roku, lecz dokonanej poprzez korektę dokonanego już rozliczenia. Tak (tj. negatywnie) tego rodzaju postępowanie ocenił np. dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 września 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.48.2023.1.AZE: „(…) mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zmiany stawek amortyzacyjnych mogą Państwo dokonać począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo «następny» należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Nie mogą Państwo natomiast po zakończeniu roku podatkowego, w którym stosowali Państwo obniżone stawki, podjąć decyzji dotyczącej modyfikacji stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie/podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe, jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 16i ust. 4 i ust. 5 omawianej ustawy zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu – jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) – pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana, jak twierdzi Spółka, «wstecz». Gdyby istniała taka możliwość, przepis art. 16i ust. 4 i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: «zmiany stawki można dokonać ,wstecz’ lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem, począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego».

Reasumując, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.

Tym samym stanowisko Państwa stwierdzające, że Spółka jest uprawniona do korekty złożonych za przednie lata podatkowe deklaracji CIT-8 (z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych) poprzez zmianę (zarówno podwyższenie, jak i obniżenie) stawek amortyzacyjnych w myśl art. 16i ust. 5 ustawy CIT, dla wspomnianych w stanie faktycznym środków trwałych jest nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego”.

Jeżeli chodzi o „powrót” do stawki z wykazu albo do stawki niższej niż ta, którą przewidział dla danego środka trwałego prawodawca, lecz wyższej niż uprzednio stosowana, to możliwość taka nie budzi już zastrzeżeń. W takim przypadku nie ma mowy o podwyższeniu stawki amortyzacji, do którego miałyby zastosowanie szczególne przepisy normujące podwyższenia stawki względem tej z wykazu. Tutaj należałoby raczej mówić o odwróceniu uprzedniego obniżenia albo o obniżeniu wobec stawki z wykazu dokonanym poprzez podwyższenie stawki wcześniej stosowanej (gdyby w wyniku takiej zmiany stawka dalej była niższa od tej z wykazu). W takim przypadku modyfikacja może być dokonana wyłącznie z początkiem nowego roku podatkowego.

Możliwość zmiany stawki in plus i in minus w ramach przedziału do wysokości stawki z wykazu została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 8 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.27.2023.1.KW, w której organ przyznał rację wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia, potwierdzając następujący pogląd: „W ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie mogła począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego dokonać dalszego obniżenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych lub dowolnego podwyższenia, jednakże do poziomu nie wyższego niż wynika to z Wykazu (i wyższego od 0 proc. rocznie).

Artykuł 16i ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy podatnicy mogą stosować stawki amortyzacyjne w przedziale mieszczącym się pomiędzy stawkami określonymi w Wykazie, stanowiącymi górną ich granicę, a wartością ustaloną na najniższym poziomie, tj. w praktyce równą zero. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie wprowadza jakichkolwiek ograniczeń w zakresie modyfikowania (tj. zwiększenia lub dalszego zmniejszania) uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże w żadnym przypadku wartość nowej zmodyfikowanej stawki nie może przekroczyć wartości stawki wskazanej w Wykazie. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż jedyne ograniczenia wprowadzone przez ustawodawcę w omawianym zakresie dotyczą momentu, od którego podatnik może dokonać zmiany stosowanych stawek amortyzacyjnych, określonego jako pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego. W praktyce oznacza to, że zmiana stawek amortyzacyjnych według zasad wskazanych powyżej może być dokonana od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego, nie później jednak niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stawki amortyzacyjne mogą być zmieniane i ustalane na dowolnym poziomie pod warunkiem, że ich wysokość nie przekroczy wartości określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, przy czym jak wskazano powyżej zmiana ich wysokości może być dokonana od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego nie później jednak niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło swoje odzwierciedlenie m.in. w:

• interpretacji indywidualnej, znak 0111-KDIB1-3.4010.39.2022.1.PC, wydanej 22 marca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Spółka mogła i będzie mogła począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego dokonać dowolnego podwyższenia lub dalszego obniżenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych, jednakże do poziomu nie wyższego niż wynika to z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych;
• interpretacji indywidualnej, znak 0114-KDIP2-1.4010.487.2019.1.KS z 21 stycznia 2020 r., w treści której organ stwierdził, że: Wnioskodawca będzie mógł dokonywać dalszych zmian, tj. ponownie obniżać lub podwyższać uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne dla środków trwałych znajdujących się w Ewidencji jednak do wysokości nie wyższej niż stawki amortyzacyjne wskazane w Wykazie;
• interpretacji indywidualnej, znak 0111-KDIB2-3.4010.265.2019.1.k.k., wydanej 16 sierpnia 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ uznał za prawidłowe w całości następujące stanowisko wnioskodawcy: stawki amortyzacyjne mogą być zmieniane i ustalane na dowolnym poziomie pod warunkiem, że ich wysokość nie przekroczy wartości określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, przy czym jak wskazano powyżej zmiana ich wysokości może być dokonana od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego;
• interpretacji indywidualnej, znak 0111-KDIB1-2.4010.193.2018.2.AW, z 12 lipca 2018 r. potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdził, iż Spółka może obniżać/podwyższać stawki amortyzacji środków trwałych amortyzowanych metodą liniową począwszy od miesiąca, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego oraz może dokonywać wielokrotnych zmian stawek amortyzacyjnych tego samego środka trwałego, tj. podwyższać je lub po raz kolejny obniżać, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Podsumowując, Spółka będzie mogła, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, dokonać dalszego obniżenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych lub dowolnego podwyższenia jednakże do poziomu nie wyższego niż wynika to z Wykazu (i wyższego od 0 proc. rocznie)”.

Na zakończenie odpowiedzi na pytanie trzeba przypomnieć o jednym zastrzeżeniu. Otóż obniżenia stawki amortyzacji nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia.

14. Ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej

► Spółka w swojej działalności gospodarczej korzysta z programu komputerowego, do którego licencja stanowi wartość niematerialną i prawną. W związku z wprowadzanymi zmianami podatkowymi, m.in. związanymi z Krajowym Systemem e-Faktur, spółka postanowiła rozbudować swój system o nowe funkcjonalności. Czy dokupując nowe funkcjonalności, spółka powinna zwiększyć wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej? Jak wówczas dokonywane będą odpisy amortyzacyjne?

Nie istnieje możliwość ulepszenia i przez to zmiany wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W obu ustawach podatkowych prawodawca przewidział możliwość zwiększenia wartości początkowej stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych w wyniku ulepszenia. Według tych przepisów, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 tys. zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zasada ta dotyczy wyłącznie środków trwałych, a ponad wszelką wątpliwość nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca podatkowy nie dopuszcza możliwości zwiększenia, również w wyniku ulepszenia, modernizacji etc. wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Wręcz zostało wyraźnie wskazane, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw, a jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, to przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Brak możliwości ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej koresponduje z zasadami dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku trwałego. O ile bowiem środki trwałe amortyzuje się według stawki (również przy stawce ustalanej indywidualnie, stosując minimalny okres amortyzacji), o tyle wartości niematerialne i prawne są amortyzowane „w czasie” (z zastrzeżeniem odpisów amortyzacyjnych od spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego).

Niezależnie od powołanych argumentów pewne jest to, że nie istnieje prawna możliwość ulepszenia i przez to zmiany wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej –stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli następuje faktyczne zwiększenie funkcjonalności wartości niematerialnej i prawnej, to albo oznacza to nabycie nowej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji (odrębna licencja), albo rozliczenie kosztów nabycia bezpośrednio w kosztach podatkowych, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

15. Środek trwały o wartości do 10 tys. zł w kosztach

► Na potrzeby prowadzonej działalności kupiłam komputer o wartości początkowej 9 tys. zł. Będzie on wykorzystywany w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Czy taki komputer musi być amortyzowany, czy też mogę zaliczyć wydatek na jego nabycie do kosztów podatkowych w dacie poniesienia?

Nie jest konieczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, jeśli wartość ta nie przekracza 10 tys. zł. Przy czym o dacie rozliczenia w kosztach podatkowych ceny nabycia lub kosztu wytworzenia takiego niezamortyzowanego składnika majątku nie decyduje data poniesienia kosztu, ale moment przyjęcia do używania.

W myśl definicji zapisanych w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT oraz w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT środkami trwałymi są m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W żadnym z przepisów ustaw podatkowych prawodawca nie uzależnia statusu składnika majątku jako środka trwałego od jego wartości. Tym samym nic nie stoi na przeszkodzie, aby status środka trwałego miały rzeczy, których wartość początkowa jest znacznie niższa niż 10 tys. zł.

Nie oznacza to, że wysokość wartości początkowej składnika majątku trwałego jest całkowicie obojętna dla jej ujęcia w kosztach podatkowych. Tylko jeżeli przekracza ona 10 tys. zł, dla rozliczenia kosztów konieczne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w czasie. Dla tych składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza takiego progu, ustawodawca podatkowy przewidział możliwość jednorazowego ujęcia w kosztach podatkowych wartości początkowej. Dla porządku należy zastrzec, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by podatnik amortyzował je w czasie, jednak jeżeli się na to nie zdecyduje, wówczas cenę nabycia lub koszt wytworzenia uwzględni w rachunku podatkowym w miesiącu ich przyjęcia do używania. Może to wówczas być dokonane poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny (amortyzacja jednorazowa) lub przez zaliczenie bezpośrednio do kosztów. Jednak trzeba zastrzec, że w obu przypadkach o dacie rozliczenia kosztu decyduje data przyjęcia do używania, a nie moment poniesienia kosztu.

Zatem jeżeli podatniczka zakupiła komputer spełniający warunki do zaliczenia go do środków trwałych, którego wartość początkowa wynosi 9 tys. zł, to może amortyzować go w czasie, ale może również zdecydować, że uwzględni całą cenę nabycia w kosztach podatkowych w miesiącu przyjęcia takiego urządzenia do używania. Bez znaczenia przy tym jest to, kiedy został poniesiony koszt zakupu tego komputera.

16. Zastrzeżenie własności a amortyzacja

► Nasza spółka kupiła maszynę poligraficzną. Umowa została dostarczona do nas w październiku i w tym miesiącu maszyna została zamontowana i przyjęta do używania. W otrzymanej fakturze sprzedawca zamieścił adnotację, według której maszyna jest własnością sprzedawcy do momentu otrzymania zapłaty. Sprawdziłam w umowie i faktycznie jest w niej takie zastrzeżenie. Zgodnie z umową zapłata została dokonana w grudniu. Czy wobec tego spółka mogła rozpocząć amortyzację od listopada, tj. od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania maszyny i przyjęcia jej do używania?

Nie, skoro w październiku spółka nie była jeszcze właścicielem zakupionej maszyny, to nie mogła jej uznać za środek trwały, a co za tym idzie, nie była uprawniona do przyjęcia jej do używania w tym miesiącu i do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od listopada jako miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do używania.

Zgodnie z definicją normatywną zapisaną w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT (podobnie w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT) środkami trwałymi są m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Powyższa definicja nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jednym z warunków, jaki musi być spełniony, aby składnik majątku mógł być uznany przez podatnika za środek trwały, jest to, że podmiot ten jest właścicielem lub współwłaścicielem rzeczy. Dla porządku, a jednocześnie potwierdzenia, że status własnościowy ma znaczenie, należy wskazać, iż przewidziane zostały tylko następujące odstępstwa od tej zasady:

1) rzecz wykorzystywana jest na podstawie leasingu finansowego, budynki na cudzym gruncie, ulepszenia w obcych środkach trwałych (zwłaszcza nieruchomościach);

2) rzecz została przewłaszczona na zabezpieczenie.

W pozostałych przypadkach, gdy rzecz nie jest własnością lub współwłasnością podatnika korzystającego z niej, nie może być przez taki podmiot sklasyfikowana jako środek trwały. To przesądza o tym, że nie jest możliwe dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej, a gdyby podatnik na skutek błędu amortyzował taki składnik majątku, wówczas z całą pewnością odpisy nie mogłyby być uznane za koszty podatkowe.

Według informacji podanej w pytaniu strony umowy zastosowały zastrzeżenie własności zbywanej rzeczy, w wyniku którego nabywca stanie się jej właścicielem dopiero z chwilą uregulowania całej ceny. Jest to cywilnoprawna instytucja zastrzeżenia własności rzeczy ruchomej (art. 589 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1933 i zapisany w nim warunek zawieszający).

Tym samym do dnia, w którym zostanie dokonana zapłata 100 proc. ceny, podatnik nie może wprowadzić maszyny do ewidencji środków trwałych, amortyzować jej podatkowo i zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

17. Amortyzacja samochodów osobowych

► Czy amortyzując samochód osobowy o wartości znacznie wyższej niż 150 tys. zł, dokonuję odpisów od wartości początkowej przewyższającej wartość początkową w wysokości 150 tys. zł?

Limit, jaki prawodawca wprowadził do amortyzacji samochodów osobowych (jak zwykło się mawiać w praktyce), nie ogranicza wysokości odpisów amortyzacyjnych, lecz wysokość kosztów podatkowych wyznaczanych przez takie odpisy. Oznacza to, że podatnik amortyzuje taki pojazd według zasad ogólnych, tj. do momentu jego całkowitego zamortyzowania, zbycia czy likwidacji, a do kosztów podatkowych zalicza jedynie taką część odpisów, których wartość nie przekracza 150 tys. zł (dla samochodów zeroemisyjnych limit taki wynosi 225 tys. zł).

Jest tak, gdyż w żadnym z przepisów ustaw o podatkach dochodowych prawodawca nie zakazuje w sposób ogólny dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodów osobowych będących środkami trwałymi. Nie odnajdziemy również regulacji ograniczających wysokość odpisów amortyzacyjnych. Dopiero w przepisach odnoszących się do zasad ujmowania w kosztach podatkowych wydatków, w tym dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, prawodawca zastrzegł, że nie ujmuje się w kosztach podatkowych odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1) 225 tys. zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 875; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1681) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

2) 150 tys. zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

To oznacza, że podatnik zamortyzuje samochód według ogólnych zasad, dokonując odpisów amortyzacyjnych zgodnie z wybraną metodą, a dopiero ujmując w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne, limituje ich wartość wskaźnikiem 150 tys. zł (odpowiednio 225 tys. zł).

Przy okazji warto nadmienić, że od 2026 r. będzie wprowadzony dodatkowy limit w wysokości 100 tys. zł dla samochodów, których emisja CO2 silnika spalinowego jest równa lub wyższa od 50 g na kilometr.

18. Używanie pojazdów służbowych na potrzeby prywatne pracowników a amortyzacja

• Czy to, że pracownicy wykorzystują samochody będące środkami trwałymi pracodawcy również dla potrzeb prywatnych, skutkuje tym, iż amortyzacja od wartości początkowej takich pojazdów nie może być kosztem podatkowym?

Jeżeli samochody zarówno służą działalności gospodarczej pracodawcy, jak i dodatkowo są wykorzystywane na potrzeby osobiste pracowników, to stanowią środki trwałe, a sposób ich wykorzystania nie stoi na przeszkodzie w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych.

Według normatywnej definicji (patrz: art. 22a ust. 1 ustawy o PIT i odpowiednio art. 16a ust. 1 ustawy o CIT) środkami trwałymi są m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Tak więc, aby składniki majątku były środkami trwałymi, prawodawca oczekuje, że składniki te będą wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, lecz zarazem nie warunkuje on zaliczenia ich do takiej kategorii tym, iż nie będą one wykorzystywane w inny sposób. Skoro tak, to okoliczność, że pojazdy służbowe są dodatkowo wykorzystywane na potrzeby osobiste pracowników, nie zmienia ich statusu jako środków trwałych i nie stoi na przeszkodzie dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych.

Warto zaznaczyć, że gdyby zdarzyło się, że przez cały miesiąc pojazd byłby oddany w nieodpłatne używanie, to zastosowanie znalazłoby wyłączenie z kosztów odpisów amortyzacyjnych, według którego nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy o PIT). ©℗