Kiedy odbiorca dywidendy ma prawo do zwolnienia

Chociaż z przepisów nie wynika, by musiał być jej rzeczywistym właścicielem, to organy oczekują, że płatnicy będą weryfikować ten status podatnika. Z kolei orzecznictwo nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy te wymagania są uzasadnione.

Wraz z nowelizacją przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, która miała miejsce 1 stycznia 2019 r., ustawodawca wprowadził wiele dodatkowych wymogów koniecznych do spełnienia przez podatników w celu zastosowania preferencji w podatku u źródła. Jednym z nich jest to, żeby podmiot dokonujący wypłaty należności (w tym m.in. dywidend) dochował należytej staranności przy weryfikacji zastosowania preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła. Przy czym pojęcie należytej staranności nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę. Wskazał on jedynie, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez podmiot otrzymujący należności oraz powiązania istniejące pomiędzy podmiotem dokonującym wypłaty oraz podmiotem otrzymującym daną należność.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przychodów z tytułu dywidend konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• wypłacającym dywidendę musi być spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce;
• uzyskującym przychody z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce lub w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• spółka uzyskująca przychody z dywidend posiada bezpośrednio minimum 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki, która wypłaca dywidendę przez minimum nieprzerwany okres dwóch lat (warunek posiadania udziałów nieprzerwanie przez dwa lata może być spełniony również po wypłacie dywidendy);
• spółka otrzymująca dywidendy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
• posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów lub akcji spółki zależnej, co wynika z tego, że prawo do dywidendy jest uzależnione od posiadania udziałów (akcji). Z językowej wykładni przepisów można wnioskować, że przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do dywidend, podmiot wypłacający dywidendę, w ramach dochowania należytej staranności, jest zobowiązany do weryfikacji warunków, o których mowa w art. 22 ustawy o CIT.

Inaczej ma się kwestia odsetek oraz należności licencyjnych, gdzie przepisy ustawy o CIT wprost wskazują, iż w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła odbiorca odsetek lub należności licencyjnych musi mieć status ich rzeczywistego właściciela. To, że ustawodawca przewidział taki warunek w przypadku odsetek oraz należności licencyjnych, lecz pominął go w odniesieniu do dywidend, stało się przyczyną sporów między podatnikami a organami podatkowymi i doprowadziło do licznych wątpliwości w tym zakresie.

Takie, a nie inne sformułowania przepisów ustawy o CIT są jednak dowodem na to, że celem racjonalnego ustawodawcy nie było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od tego, czy ich odbiorca jest rzeczywistym właścicielem – gdyby tak było, to znalazłoby to wyraz w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak to jest w przypadku art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z kodeksem spółek handlowych (dalej: k.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych wprowadza więc prawo do udziału w zysku, które jest ściśle związane z udziałem wspólnika w spółce. W literaturze wskazuje się, że po spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 191 par. 1 k.s.h. po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy. Specyfika płatności dokonywanych z tytułu dywidend ma więc to do siebie, że ich jedynym odbiorcą może być wspólnik mający prawo do udziału w zysku danej spółki. Wyklucza to więc wypłatę dywidendy nieuprawnionemu – w powyższym znaczeniu – podmiotowi.

Niejednolita interpretacja przepisów przez organy i sądy

Organy podatkowe jednoznacznie stoją na stanowisku, że status rzeczywistego właściciela jest konieczny do zastosowania preferencji w podatku u źródła również w kontekście dywidend. Wątpliwości w powyższym zakresie nie zostały niestety rozwiane na etapie sądowym – Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął jednolitego stanowiska w tej kwestii. W niektórych wyrokach stwierdził, że posiadanie statusu rzeczywistego właściciela nie jest wymogiem koniecznym do spełnienia w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidend (tak np. w wyrokach z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1461/22; z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 oraz z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 17 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/23 oraz z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23.

Jak wskazał NSA, uzależnienie zwolnienia z podatku u źródła przychodów podatnika z tytułu dywidendy od wystąpienia po stronie podatnika przesłanki rzeczywistego właściciela stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zdaniem NSA wymagane jest jedynie, aby odbiorca dywidend był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę. Zatem w celu zastosowania zwolnienia wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4–6 ustawy o CIT. Nie jest przy tym konieczne, aby odbiorca dywidendy spełnił wymogi wskazane w przepisach dotyczących zwrotu podatku u źródła wypłaconego w ramach tzw. mechanizmu pay and refund. W art. 28b ust. 4 pkt 5–6 ustawy o CIT jest bowiem wskazane, że do wniosku o zwrot podatku należy dołączyć dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w tym m.in. oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności oraz oświadczenie podatnika, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód.

Zdaniem NSA żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela w przypadku odbiorcy dywidend, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4–6 ustawy o CIT i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych właśnie przesłanek.

Jednakże NSA przyjmował też odmienne stanowisko w sprawie. Na przykład w wyrokach z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1642/20 oraz z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, uznał, że w ramach dochowania należytej staranności, płatnik jest zobowiązany do weryfikacji, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Podobne stanowisko przyjął WSA w Lublinie, np. w wyrokach z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 260/23, z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 271/23 oraz z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 100/23.

Sądy te argumentowały swoje stanowisko tym, iż nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Warunek rzeczywistego właściciela stanowi zdaniem sądów narzędzie pozwalające na zwalczanie obejścia prawa polegającego na nieuprawnionym stosowaniu zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła. Ponadto sądy te, opierając się na wykładni językowej, utożsamią pojęcie „uzyskujący przychody”, które zawarte jest w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT (dotyczącym dywidend), ze sformułowaniem „rzeczywisty właściciel należności”, które znajduje się w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczącym odsetek).

Tymczasem przed 1 stycznia 2017 r. ustawa o CIT nie posługiwała się pojęciem „rzeczywistego właściciela” w zakresie podatku u źródła. W uzasadnieniu ustawy zmieniającej przepisy dotyczące opodatkowania odsetek podatkiem u źródła (art. 21 ust. 3) zostało wskazane, że ustawodawcy jeszcze przed uchwaleniem tej nowelizacji znane było pojęcie „rzeczywistego właściciela”, które to pojęcie różni się od pojęcia „odbiorcy należności”. Jak wskazano, formuła określania rzeczywistego właściciela dochodu funkcjonowała już na gruncie art. 26 ust. 1g ustawy o CIT w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne.

Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca od początku rozróżniał te dwa pojęcia i nie nadawał im tożsamego charakteru. Gdyby intencją ustawodawcy było zawarcie wymogu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidend, uczyniłby to analogicznie jak w przypadku odsetek. Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń. Nie można więc nadawać tego samego znaczenia pojęciom „uzyskujący przychód” i „rzeczywisty właściciel”. Byłoby to naruszeniem zasad wykładni stosowanych w polskim sądownictwie, tzn. zakazu wykładni synonimicznej oraz homonimicznej, które skutkowałoby złamaniem podstawowych założeń racjonalnego ustawodawcy.

Mając na uwadze precyzyjne oraz adekwatne do założeń i intencji formułowanie treści norm prawnych przez ustawodawcę, należy uznać, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie stosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do dywidend od posiadania statusu rzeczywistego właściciela, to użyłby określenia „rzeczywisty właściciel” w art. 22 ust. 4–6 ustawy o CIT.

Jak widać, orzecznictwo nie daje więc podatnikom jednoznacznej odpowiedzi co do wymogu badania przesłanki rzeczywistego właściciela dywidend. Pewną wskazówkę w tej kwestii daje tylko projekt objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących zasad poboru podatku u źródła. Niestety dokument ten jest na razie na etapie konsultacji i nie wiadomo, kiedy opublikowana zostanie jego ostateczna wersja. Zważywszy jednak, że poprzedni projekt objaśnień w zakresie podatku u źródła nie został sfinalizowany przez pięć lat, można się spodziewać, iż ostateczne stanowisko Ministerstwa Finansów w tym zakresie nie zostanie prędko opublikowane.

Niemniej nowy projekt objaśnień wprost wskazuje na obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend. Ponadto Ministerstwo Finansów niejako postawiło znak równości między nieposiadaniem statusu rzeczywistego właściciela a nadużyciem postanowień dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 345, s. 8; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2015 r. L 21, s. 1; tzw. dyrektywa Parent-Subsidiary). Celem tej dyrektywy jest:

• całkowite zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi z siedzibą w Unii Europejskiej, w ten sposób, że dywidenda jest zwolniona z podatku zarówno w państwie rezydencji, jak i w państwie źródła i
• ograniczenie w ten sposób podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym.

Cel ten zdaje się jednak stać w sprzeczności z aktualnym podejściem organów podatkowych oraz części sądów administracyjnych. Skutkuje to tym, iż organy podatkowe oraz sądy administracyjne dopuszczają się niewłaściwej interpretacji przepisów dyrektywy Parent-Subsidiary, która ma pierwszeństwo nad ustawodawstwem krajowym. Obecna praktyka wskazuje na nieprawidłową interpretację tej dyrektywy i znacząco odbiega od tych celów – uniemożliwiając w praktyce ich realizację.

Co z innymi rodzajami płatności

Jeszcze bardziej kontrowersyjnym zagadnieniem wydaje się kwestia rzeczywistego właściciela w kontekście innych (niż dywidendy) przychodów, które mogą korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 22 ustawy o CIT. Przypomnijmy, do takich przychodów należą m.in.: wartość zysku spółki przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o CIT) oraz wartość niepodzielonych zysków i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącej podatnikiem CIT (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT).

Przychody te cechują się tym, że w ich przypadku nie dochodzi do faktycznych przepływów pieniężnych. Mając na uwadze, że jednym z głównych powodów, dla których organy kwestionują status rzeczywistego właściciela, jest uznanie podatnika za administratora należności, którego rolą jest przekazanie ich innym podmiotom, nie sposób uznać, że w przypadku przychodów niebędących wynikiem faktycznych przepływów pieniężnych, można byłoby zakwestionować status rzeczywistego właściciela. Ciężko więc uznać, żeby do ww. przychodów stosować wymóg rzeczywistego właściciela oraz oceniać status rzeczywistego właściciela według takich samych przesłanek, jakie stosuje się np. w przypadku wypłat odsetek od pożyczek. Nie dość, że przychody te nie wiążą się z dokonaniem rzeczywistych płatności, to ich charakter prawny również wyklucza transfer takiego przychodu do innych podmiotów.

I tak uprawnionymi do otrzymania przychodów:

1) ze zwiększenia kapitału zakładowego o zyski spółki oraz

2) przychodów otrzymanych w przypadku przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem CIT z tytułu przekazania wartości niepodzielonych zysków i wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy przekształcanej spółki

– są jedynie wspólnicy.

W tej sytuacji nie sposób uznać, że wspólnik mógłby być jedynie podmiotem pośredniczącym, nieposiadającym statusu rzeczywistego właściciela. Nawet w sytuacji, gdyby w przyszłości wspólnik ten dokonał transferu swoich własnych środków do innych podmiotów, byłaby to odrębna czynność prawna.

Dopatrując się nieuprawnionego zastosowania preferencji w podatku u źródła w odniesieniu do wyżej wymienionych przychodów wspólnika – poprzez kwestionowanie jego statusu jako rzeczywistego właściciela – doprowadziłoby do absurdu, w którym wspólnik nie mógłby korzystać z podstawowych uprawnień wynikających z k.s.h. Organy podatkowe nie różnicują tych czynności na gruncie ustawy o CIT i traktują je w tożsamy sposób jak wypłaty dywidend – również w odniesieniu do wymogu posiadania statusu rzeczywistego właściciela w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Wypłata nadwyżki majątku po likwidacji spółki również jest opodatkowana na gruncie art. 22 ustawy o CIT i w tych przypadkach organy podatkowe wymagają posiadania statusu rzeczywistego właściciela w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. Nasuwa to myśl, iż organy podatkowe w każdej czynności prawnej związanej z podstawową działalnością spółek prawa handlowego, w tym również przy wypłacie zysku w formie dywidend, zdają doszukiwać się sztuczności działania podatników i nakładają na płatników konieczność weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela. Jest to jednak sprzeczne z celem i istotą tych czynności, które wynikają wprost z przepisów k.s.h.

Co więcej, organy podatkowe nakładają wymóg badania statusu rzeczywistego właściciela również w przypadku stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet jeśli umowy te nie zawierają takiego warunku. Analogicznie do przypadku dyrektywy Parent-Subsidiary organy podatkowe zdają się nie zważać na pierwszeństwo umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nad ustawodawstwem krajowym.

Podobnym przykładem jest objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki w zamian za wkład w postaci wierzytelności (np. z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki), a więc tak zwana konwersja długu na kapitał, która z perspektywy podatku u źródła jest traktowana jak zapłata odsetek. W tym przypadku organy również pomijają to, że wydane udziały stają się składnikiem majątku podatnika i ciężko tu dopatrywać się braku statusu rzeczywistego właściciela, skoro to wspólnik jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania udziałów. Mimo to organy podatkowe również i w takiej sytuacji nakładają na płatników obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela takich udziałów.

Wnioski

Zważywszy na liczne wątpliwości oraz niewątpliwie zbyt daleko idącą interpretację przepisów – z pominięciem lub wręcz sprzecznym stosowaniem regulacji unijnych – publikacja ostatecznej wersji objaśnień dotyczących podatku u źródła nie będzie wystarczającym rozwiązaniem, które ułatwi podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów. Można bowiem odnieść wrażenie, że organy zdają się coraz częściej zapominać o zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niestety również sądy administracyjne w niektórych wyrokach przeczą twierdzeniu wyrażonemu niegdyś przez NSA w wyroku z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, w którym sąd wskazał, że „W zetknięciu z bezduszną machiną administracji, to właśnie sądy administracyjne, na czele z Naczelnym Sądem Administracyjnym, powinny stać na straży praworządności i korygować błędne działania administracji”. ©℗