Pracodawca nie może ponosić konsekwencji przestępczej działalności swojego podwładnego. Dlatego VAT wynikający z pustych faktur powinien zapłacić pracownik, który wystawiał je bez wiedzy i zgody przełożonych – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

To jeden z pierwszych wyroków zapadłych po wydaniu we wrześniu br. opinii w podobnej sprawie przez rzeczniczkę generalną Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. C-442/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) nie odniósł się bezpośrednio do wskazówek rzeczniczki TSUE, ale doszedł do podobnych wniosków, co ona.

Nie miał wątpliwości, że wskutek przestępczego procederu pracownika spółki ucierpiał nie tylko budżet państwa, lecz także sama spółka. Nie można było przypisać jej działania w „złej wierze” ani współwiny. Dlatego za bez znaczenia sąd uznał to, że dane spółki widniały na fałszywych fakturach. Podatkowe konsekwencje powinien ponieść ten, kto faktycznie dopuścił się oszustwa – orzekł warszawski sąd w wyroku z 24 listopada 2023 r. (III SA/Wa 1058/23). Wyrok jest nieprawomocny, ale – jak mówi Aleksandra Mazur-Zych z Deloitte Legal – orzeczenie to niewątpliwie wpasowuje się w tezy wyrażone przez rzeczniczkę unijnego trybunału. Istnieje więc szansa, że zanim jeszcze zapadnie wyrok TSUE w sprawie C-442/22, ukształtuje się już korzystna linia orzecznicza, która będzie chronić oszukanego przedsiębiorcę (patrz: opinia).

Kto odpowiada za oszustwo

Na problem ten zwracaliśmy uwagę już kilkakrotnie na łamach DGP. Wiąże się on z art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty”.

Odpowiednikiem tego przepisu jest art. 203 unijnej dyrektywy VAT: „Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.

Oba przepisy mają ten sam cel – wystawca tzw. pustej faktury musi zapłacić wykazany na niej podatek, nawet jeśli dana czynność nie miała miejsca.

Problem pojawia się w sytuacji, gdy na „pustej fakturze” widnieją dane podatnika, ale bez jego wiedzy i zgody, bo fakturę wystawił pracownik, który nadużył zaufania pracodawcy i wszedł w kontakty z przestępcami.

Kto w takim wypadku powinien zapłacić VAT? Czy nieświadomy niczego pracodawca, czy nieuczciwy podwładny, który współuczestniczy w procederze wyłudzania podatku przez inny podmiot?

Spółka…

Przez lata sądy administracyjne uznawały, że jeśli oszustem okazał się pracownik, to i tak VAT z „pustej faktury” powinien zapłacić zatrudniający go podmiot, nawet gdy sam nie wiedział o oszustwie. To on bowiem ponosi odpowiedzialność za to, co dzieje się w jego firmie i za ustanowiony system nadzoru.

Tak wynikało z wyroków NSA m.in. z 10 kwietnia 2013 r. (I FSK 362/12), z 24 października 2014 r. (I FSK 1717/13) i z 31 stycznia 2018 r. (I FSK 444/16).

Nie można obarczać spółki odpowiedzialnością za przestępczą działalność podwładnego, który wykorzystał dane pracodawcy w celu uczestniczenia w zorganizowanym procederze – orzekł WSA

Co innego, gdy oszustwa dopuścił się podmiot trzeci (np. nieuczciwa księgowa z biura rachunkowego). Sędziowie uznawali, że podatnik nie musi płacić sankcyjnego podatku z pustej faktury. Do takich wniosków doszedł NSA w wyrokach: z 26 maja 2017 r. (I FSK 1872/15), z 27 czerwca 2017 r. (I FSK 1459/15), z 23 października 2019 r. (I FSK 1037/17) i z 14 października 2020 r. (I FSK 1948/17).

W jednej z kolejnych spraw NSA postanowił zawiesić postępowania i skierować pytanie prejudycjalne do TSUE (postanowienie z 26 maja 2022 r., I FSK 1212/18). Chodziło o odpowiedzialność za 1679 pustych faktur wystawionych przez nieuczciwą pracownicę spółki. Nigdy nie zostały one zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, a wykazany na nich podatek nigdy nie trafił do bud żetu państwa. Spółka wykryła oszukańczy proceder dopiero w wyniku wewnętrznego dochodzenia. Wobec nieuczciwej pracownicy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, ale fiskus niezależnie od tego domagał się od spółki, by zapłaciła podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

…czy pracownik

We wspomnianej opinii z 21 września br. rzeczniczka generalna TSUE Juliane Kokott w pierwszej kolejności przypomniała, że odpowiedzialność wystawcy faktury na podstawie art. 203 dyrektywy VAT nie może być w ogóle stosowana, jeśli wykluczone jest ryzyko utraty wpływów podatkowych przez dany kraj.

Przepis ten nie ma na celu podwajania wpływów podatkowych, tylko zabezpieczenie przed ryzykiem ich utraty. Jeśli jednak takie ryzyko istnieje, to zasadniczo podatkowe konsekwencje powinien ponosić pracownik, który dopuścił się oszustwa bez wiedzy i zgody spółki.

Inaczej jest w sytuacji, gdy winę za przestępcze zachowanie podwładnego można przypisać spółce, np. z uwagi na braki w nadzorze. Jeśli pracodawcy można przypisać winę lub współwinę w oszustwie, to powinien on zostać uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 203 dyrektywy VAT – stwierdziła rzeczniczka TSUE.

Kluczowa jest dobra wiara

W sprawie, która trafiła na wokandę warszawskiego WSA, fiskus uważał, że VAT powinna zapłacić spółka, bo to ona upoważniła pracownika (jak się potem okazało – nieuczciwego) do wystawiania faktur. Należy ją zatem uznać za współwinną oszustwa – twierdził.

Innego zdania był sąd. Zgodził się z argumentacją pełno mocników spółki, że faktycznym wystawcą faktur był nieuczciwy podwładny, który świadomie wykorzystywał dane pracodawcy w celu uczestniczenia w zorganizowanym przestępstwie i czerpania w ten sposób dodatkowego wynagrodzenia.

Nie można w tej sprawie obarczać spółki odpowiedzialnością za przestępczą działalność podwładnego – orzekł WSA, uchylając decyzje podatkowe wydane przez fiskusa w obu instancjach i umarzając postępowanie.

Wyrok jest nieprawomocny, a więc nie można wykluczyć, że ostatecznie spór będzie musiał rozstrzygnąć NSA, który zapewne będzie mógł już wtedy kierować się wskazówkami samego TSUE w sprawie C-442/22.©℗

OPINIA

Podatnik nie może odpowiadać za okoliczności, które są poza jego kontrolą

Aleksandra Mazur-Zych, radca prawny i local partner w Deloitte Legal / Materiały prasowe

Najnowszy wyrok WSA w Warszawie budzi nadzieje na ukształtowanie się pozytywnej linii orzeczniczej dla pracodawców zmagających się z nieuczciwymi praktykami swoich pracowników. Sąd podkreślił, że pojęcie wystawcy faktury z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko – jako osobę, która taką fakturę faktycznie wystawiła, a nie której danymi na fakturze się posłużono. W konsekwencji, jeżeli wskutek stwierdzonego bezprawnego działania pracownika na fakturze został wskazany jako jej wystawca podmiot, który nie wiedział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie, nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego – to taki podmiot nie może być obciążony podatkiem wynikającym z tej faktury.

Żaden przepis prawa podatkowego, cywilnego ani prawa pracy nie przenosi na pracodawcę odpowiedzialności za czyny niedozwolone, popełniane umyślnie przez pracownika.

Wyrok ten wpisuje się w dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE, z którego płynie wniosek o niedopuszczalności stosowania bezwzględnej odpowiedzialności podatnika za okoliczności, które są poza jego kontrolą.