VAT od internetowego streamingu. Szykuje się duża zmiana

Unijny trybunał orzekł właśnie w sprawie internetowych usług erotycznych, ale problem jest dużo większy. Chodzi o dostęp do szeroko rozumianych usług artystycznych, rozrywkowych, kulturalnych, edukacyjnych itp.

Od 2025 r. nie będzie już wątpliwości, że podatek od wpłat internautów za dostęp do usług artystycznych, rozrywkowych, kulturalnych, edukacyjnych itp. powinien być płacony w kraju konsumenta. Zasady opodatkowania streamingu zmieniła dyrektywa 2022/542, którą kraje unijne będą musiały stosować od 2025 r. Wprowadzi ona zasadę, zgodnie z którą VAT od internetowej kultury czy rozrywki będzie się należał fiskusowi z kraju usługobiorcy.

Polski ustawodawca nie wdrożył jeszcze zmienionego brzmienia art. 53 dyrektywy do polskiej ustawy o VAT. Obecnie więc daninę od takich usług świadczonych online należy rozliczać tam, gdzie są one faktycznie wykonywane.

Co to w praktyce oznacza? Problem z odpowiedzią mają zarówno usługodawcy, jak i sam fiskus. Potwierdzeniem tego jest ubiegłotygodniowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE – z 23 listopada 2022 r. (sygn. akt C-532/22). To drugie już orzeczenie, w którym unijny trybunał wypowiedział się w sprawie opodatkowania streamingu internetowych usług erotycznych.

Elektroniczne i tradycyjne

Usługi świadczone przez internet spełniają najczęściej definicję usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 unijnego rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Są to więc „usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”.

Definicja ta nie obejmuje m.in.:

• usług dydaktycznych, w przypadku których treści zajęć są dostarczane przez nauczyciela za pośrednictwem internetu lub sieci elektronicznej (tj. za pośrednictwem łącza zdalnego);
• biletów na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne rezerwowane online.

W praktyce o tym, czy dana usługa świadczona online jest usługą elektroniczną, czy zwykłą usługą kulturalną, edukacyjną, rozrywkową itp., decyduje stopień zaangażowania człowieka w jej wykonanie.

Miejsce opodatkowania

Rozróżnienie to jest o tyle ważne, że do końca 2024 r. inaczej ustala się miejsce opodatkowania usług elektronicznych świadczonych na rzecz konsumenta, a inaczej tradycyjnych usług kulturalnych, artystycznych, edukacyjnych, rozrywkowych itp.

Te pierwsze są zasadniczo opodatkowane w miejscu ich konsumpcji, natomiast tradycyjne – tam, gdzie są wykonywane. Zgodnie z dyrektywą nowelizującą 2008/8/WE miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Gdzie w takim razie powinien trafić VAT od internetowej usługi edukacyjnej, kulturalnej (np. wernisaż online), artystycznej (np. koncert online) czy rozrywkowej, takiej jak chociażby pokaz erotyczny?

W odniesieniu do internetowych pokazów erotycznych TSUE wypowiedział się po raz pierwszy 8 maja 2019 r. (C-568/17). Orzekł, że oferowanie interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez internet stanowi działalność rozrywkową, która jest faktycznie świadczona w miejscu, gdzie usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego jest świadczona ta usługa (a w przypadku braku takiego miejsca – w jego stałym lub zwykłym miejscu zamieszkania).

Chodziło o holenderskiego przedsiębiorcę, który oferował interaktywne sesje o charakterze erotycznym, filmowane i transmitowane na żywo przez internet. Nagrywani modelki i modele znajdowali się na Filipinach, ale byli zatrudniani przez unijnego (holenderskiego) przedsiębiorcę.

Z wyroku wynikało zatem, że VAT pobierze holenderski fiskus.

Kto świadczy usługę

Wyrok ten nie rozwiał jednak wszystkich wątpliwości, co potwierdza najnowsze rozstrzygnięcie unijnego trybunału. Tym razem chodziło o rumuńskie studio nagrań video, które współpracowało z amerykańskim portalem internetowym. W praktyce modelki i modele współpracowali z rumuńskim studiem i świadczyli swoje usługi na terytorium UE.

Amerykanie natomiast rozpowszechniali video na żywo na stronie internetowej, udostępniali interfejs umożliwiający internautom kontakt z modelami i pobierali wynagrodzenie od klientów.

Rumuński fiskus powołał się na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. i uznał, że VAT powinien być rozliczany na terytorium Rumunii. Argumentował, że internetowa erotyka spełnia definicję usług rozrywkowych, a jej organizatorem jest studio znajdujące się na terytorium Rumunii.

Sprawa nabrała szerszego zasięgu i wypowiedział się w niej nawet unijny ekspercki komitet ds. VAT. We wskazówkach z 19 kwietnia 2021 r. uznał, że sporną usługę rozrywkową świadczą jednak… Amerykanie, ale powinna być ona opodatkowana w miejscu konsumpcji, czyli tam, gdzie klient ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (mimo że w 2021 r. nie przewidywały tego jeszcze przepisy unijnej dyrektywy).

W wyroku z 23 listopada br. TSUE stwierdził jedynie, że usługę faktycznie świadczą Amerykanie (a więc rumuński fiskus się myli). Nie przesądził jednak, gdzie powinna być ona opodatkowana (w USA czy w kraju konsumenta), bo ten wątek nie był poruszony w pytaniu prejudycjalnym.

Jak je rozróżnić

Z wykładni dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że dla prawidłowego rozliczenia usługi streamingowej najważniejsze jest ustalenie, czy usługa wymaga minimalnego, czy znacznego udziału człowieka.

Przykładowo w interpretacji z 8 maja 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.166.2018. 1.PR) dyrektor KIS stwierdził, że szkolenie online, w ramach którego nauczyciel prowadzi indywidualne rozmowy ze studentami, powinno być opodatkowane jak każda inna usługa edukacyjna (nieelektroniczna).

Jeśli jednak studenci mogą ściągnąć materiały do nauki online z platformy e-learnin gowej i nie mogą liczyć na indywidualną pomoc nauczyciela, to jest to usługa elektroniczna, a nie tradycyjna – stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 10 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012. 199.2018.1.MS).

Za tradycyjne usługi kulturalne i rozrywkowe zostało uznane odpłatne uczestnictwo w śniadaniach prasowych i innych spotkaniach promocyjnych z udziałem pisarki, nawet gdy są one świadczone online w ramach streamingu (patrz: wiążąca informacja stawkowa z 20 października 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440. 88.2022.6.AP).

Klasyczną usługą kulturalną nie jest natomiast zautomatyzowana sprzedaż dostępu do spektakli teatralnych online (interpretacja z 31 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012. 72.2022.3.AA).

Dyrektor KIS wypowiadał się także w sprawie opodatkowania internetowej erotyki. W interpretacji z 13 maja 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012. 572.2021.1.MR) stwierdził, że są to usługi rozrywkowe, które powinny być opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługodawcy. W tym przypadku były to Węgry.

Co się zmieni

Opisane reguły zmienią się w 2025 r., gdy kraje członkowskie zaczną stosować przepisy wspomnianej dyrektywy 2022/542. Zasadniczo miała ona umożliwić państwom UE większą swobodę w nakładaniu stawek obniżonych (m.in. na żywność), ale przy tej okazji zmieniono również zasady opodatkowania streamingu. Transmisje streamingowe (strumieniowe) będą opodatkowane w kraju ich konsumpcji.

Wojciech Kieszkowski, doradca podatkowy i partner w Solveo Advisory, zwraca uwagę, że wejście w życie tej zmiany będzie oznaczać nowe wyzwania dla dostawców usług streamingowych. Będzie to od nich wymagać wdrożenia procedur pozwalających prawidłowo określić miejsce, z którego pochodzi internauta. – To w niektórych przypadkach wymaga stosowania tzw. domniemania i wcale nie jest takie łatwe – podkreśla ekspert.

Dostawcy usług streamingowych będą też musieli co do zasady rejestrować się jako podatnicy VAT w krajach, z których pochodzą ich klienci. W praktyce jednak będą zapewne korzystać z punktu VAT-OSS, co oznacza, że rozliczą się (za pośrednictwem tego punktu) we własnym państwie, a danina trafi ostatecznie do kraju konsumpcji. ©℗

Nowelizacja dyrektywy likwiduje wątpliwości

Wprowadzona 6 kwietnia 2022 r. zmiana art. 53 dyrektywy VAT pozwala opodatkować usługi świadczone elektronicznie w zakresie wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne w państwie członkowskim konsumpcji, tj. w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zmiana ta będzie musiała zostać wdrożona od 2025 r. Do tego czasu tego rodzaju usługi są opodatkowane w miejscu, w którym impreza faktycznie się odbywa, czyli fizycznie ma miejsce. Jednocześnie należy pamiętać (zgodnie z orzecznictwem TSUE, np. z wyrokiem o sygn. C-532/22), że usługami w zakresie wstępu nie są usługi polegające na przekazaniu przez twórców nagrań (np. szkoleń, sesji o charakterze erotycznym) operatorowi, który dopiero udostępnia je swoim klientom.

Do 2025 r. mamy stan niepewności

Fundamentalną zasadą systemu VAT, która leżała u podstaw najnowszego orzeczenia TSUE, jest opodatkowanie świadczeń w miejscu ich konsumpcji. W celu realizacji tej reguły zostało ustanowionych w dyrektywie VAT kilka zasad szczególnych, które zapewniają m.in. to, że usługi świadczone drogą elektroniczną są opodatkowane w kraju usługobiorcy, a usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe i podobne – w miejscu, w którym takie imprezy faktycznie się odbywają.

Modele działalności przedsiębiorców uległy jednak dynamicznym zmianom, co przyśpieszyła pandemia COVID-19. Przepisy podatkowe nie do końca za tym nadążały. Zmieni się to 1 stycznia 2025 r., gdy kraje unijne będą musiały stosować dyrektywę 2022/542. Zmienia ona zasady opodatkowania usług wstępu na imprezy kulturalne, rozrywkowe, artystyczne itd.

Formalnie weszła ona w życie już 6 kwietnia 2022 r., ale czas na jej wdrożenie jest do końca 2024 r. To może powodować pewne wątpliwości praktyczne w sytuacji, gdy zasady nowej dyrektywy już teraz okażą się korzystniejsze dla dostawcy usług streamingowych.

Do końca 2024 r. utrzyma się zapewne status quo w tym zakresie, a więc podatnicy będą musieli badać, w jakim stopniu usługi świadczone przez nich online są zautomatyzowane i jak istotną rolę pełni w nich indywidualne zaangażowanie wykonawcy usługi. Tym samym do 2025 r. będzie trwać stan niepewności, przez co pewne niuanse i czynniki podlegające subiektywnej ocenie będą decydować o miejscu opodatkowania usług artystycznych, rozrywkowych, kulturalnych, edukacyjnych itp. świadczonych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.