VAT od internetowego streamingu. Szykuje się duża zmiana

Co to w praktyce oznacza? Problem z odpowiedzią mają zarówno usługodawcy, jak i sam fiskus. Potwierdzeniem tego jest ubiegłotygodniowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE – z 23 listopada 2022 r. (sygn. akt C-532/22). To drugie już orzeczenie, w którym unijny trybunał wypowiedział się w sprawie opodatkowania streamingu internetowych usług erotycznych.

Elektroniczne i tradycyjne

Usługi świadczone przez internet spełniają najczęściej definicję usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 unijnego rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Są to więc „usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”.

Definicja ta nie obejmuje m.in.:

• usług dydaktycznych, w przypadku których treści zajęć są dostarczane przez nauczyciela za pośrednictwem internetu lub sieci elektronicznej (tj. za pośrednictwem łącza zdalnego);
• biletów na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne rezerwowane online.

W praktyce o tym, czy dana usługa świadczona online jest usługą elektroniczną, czy zwykłą usługą kulturalną, edukacyjną, rozrywkową itp., decyduje stopień zaangażowania człowieka w jej wykonanie.

Miejsce opodatkowania

Rozróżnienie to jest o tyle ważne, że do końca 2024 r. inaczej ustala się miejsce opodatkowania usług elektronicznych świadczonych na rzecz konsumenta, a inaczej tradycyjnych usług kulturalnych, artystycznych, edukacyjnych, rozrywkowych itp.

Te pierwsze są zasadniczo opodatkowane w miejscu ich konsumpcji, natomiast tradycyjne – tam, gdzie są wykonywane. Zgodnie z dyrektywą nowelizującą 2008/8/WE miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Gdzie w takim razie powinien trafić VAT od internetowej usługi edukacyjnej, kulturalnej (np. wernisaż online), artystycznej (np. koncert online) czy rozrywkowej, takiej jak chociażby pokaz erotyczny?

W odniesieniu do internetowych pokazów erotycznych TSUE wypowiedział się po raz pierwszy 8 maja 2019 r. (C-568/17). Orzekł, że oferowanie interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez internet stanowi działalność rozrywkową, która jest faktycznie świadczona w miejscu, gdzie usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego jest świadczona ta usługa (a w przypadku braku takiego miejsca – w jego stałym lub zwykłym miejscu zamieszkania).

Chodziło o holenderskiego przedsiębiorcę, który oferował interaktywne sesje o charakterze erotycznym, filmowane i transmitowane na żywo przez internet. Nagrywani modelki i modele znajdowali się na Filipinach, ale byli zatrudniani przez unijnego (holenderskiego) przedsiębiorcę.

Z wyroku wynikało zatem, że VAT pobierze holenderski fiskus.

Kto świadczy usługę

Wyrok ten nie rozwiał jednak wszystkich wątpliwości, co potwierdza najnowsze rozstrzygnięcie unijnego trybunału. Tym razem chodziło o rumuńskie studio nagrań video, które współpracowało z amerykańskim portalem internetowym. W praktyce modelki i modele współpracowali z rumuńskim studiem i świadczyli swoje usługi na terytorium UE.

Amerykanie natomiast rozpowszechniali video na żywo na stronie internetowej, udostępniali interfejs umożliwiający internautom kontakt z modelami i pobierali wynagrodzenie od klientów.

Rumuński fiskus powołał się na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. i uznał, że VAT powinien być rozliczany na terytorium Rumunii. Argumentował, że internetowa erotyka spełnia definicję usług rozrywkowych, a jej organizatorem jest studio znajdujące się na terytorium Rumunii.

Sprawa nabrała szerszego zasięgu i wypowiedział się w niej nawet unijny ekspercki komitet ds. VAT. We wskazówkach z 19 kwietnia 2021 r. uznał, że sporną usługę rozrywkową świadczą jednak… Amerykanie, ale powinna być ona opodatkowana w miejscu konsumpcji, czyli tam, gdzie klient ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (mimo że w 2021 r. nie przewidywały tego jeszcze przepisy unijnej dyrektywy).

W wyroku z 23 listopada br. TSUE stwierdził jedynie, że usługę faktycznie świadczą Amerykanie (a więc rumuński fiskus się myli). Nie przesądził jednak, gdzie powinna być ona opodatkowana (w USA czy w kraju konsumenta), bo ten wątek nie był poruszony w pytaniu prejudycjalnym.

Jak je rozróżnić

Z wykładni dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że dla prawidłowego rozliczenia usługi streamingowej najważniejsze jest ustalenie, czy usługa wymaga minimalnego, czy znacznego udziału człowieka.

Przykładowo w interpretacji z 8 maja 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.166.2018. 1.PR) dyrektor KIS stwierdził, że szkolenie online, w ramach którego nauczyciel prowadzi indywidualne rozmowy ze studentami, powinno być opodatkowane jak każda inna usługa edukacyjna (nieelektroniczna).

Jeśli jednak studenci mogą ściągnąć materiały do nauki online z platformy e-learnin gowej i nie mogą liczyć na indywidualną pomoc nauczyciela, to jest to usługa elektroniczna, a nie tradycyjna – stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 10 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012. 199.2018.1.MS).

Za tradycyjne usługi kulturalne i rozrywkowe zostało uznane odpłatne uczestnictwo w śniadaniach prasowych i innych spotkaniach promocyjnych z udziałem pisarki, nawet gdy są one świadczone online w ramach streamingu (patrz: wiążąca informacja stawkowa z 20 października 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440. 88.2022.6.AP).

Klasyczną usługą kulturalną nie jest natomiast zautomatyzowana sprzedaż dostępu do spektakli teatralnych online (interpretacja z 31 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012. 72.2022.3.AA).

Dyrektor KIS wypowiadał się także w sprawie opodatkowania internetowej erotyki. W interpretacji z 13 maja 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012. 572.2021.1.MR) stwierdził, że są to usługi rozrywkowe, które powinny być opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługodawcy. W tym przypadku były to Węgry.

Co się zmieni

Opisane reguły zmienią się w 2025 r., gdy kraje członkowskie zaczną stosować przepisy wspomnianej dyrektywy 2022/542. Zasadniczo miała ona umożliwić państwom UE większą swobodę w nakładaniu stawek obniżonych (m.in. na żywność), ale przy tej okazji zmieniono również zasady opodatkowania streamingu. Transmisje streamingowe (strumieniowe) będą opodatkowane w kraju ich konsumpcji.

Wojciech Kieszkowski, doradca podatkowy i partner w Solveo Advisory, zwraca uwagę, że wejście w życie tej zmiany będzie oznaczać nowe wyzwania dla dostawców usług streamingowych. Będzie to od nich wymagać wdrożenia procedur pozwalających prawidłowo określić miejsce, z którego pochodzi internauta. – To w niektórych przypadkach wymaga stosowania tzw. domniemania i wcale nie jest takie łatwe – podkreśla ekspert.

Dostawcy usług streamingowych będą też musieli co do zasady rejestrować się jako podatnicy VAT w krajach, z których pochodzą ich klienci. W praktyce jednak będą zapewne korzystać z punktu VAT-OSS, co oznacza, że rozliczą się (za pośrednictwem tego punktu) we własnym państwie, a danina trafi ostatecznie do kraju konsumpcji. ©℗

Nowelizacja dyrektywy likwiduje wątpliwości

Wprowadzona 6 kwietnia 2022 r. zmiana art. 53 dyrektywy VAT pozwala opodatkować usługi świadczone elektronicznie w zakresie wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne w państwie członkowskim konsumpcji, tj. w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zmiana ta będzie musiała zostać wdrożona od 2025 r. Do tego czasu tego rodzaju usługi są opodatkowane w miejscu, w którym impreza faktycznie się odbywa, czyli fizycznie ma miejsce. Jednocześnie należy pamiętać (zgodnie z orzecznictwem TSUE, np. z wyrokiem o sygn. C-532/22), że usługami w zakresie wstępu nie są usługi polegające na przekazaniu przez twórców nagrań (np. szkoleń, sesji o charakterze erotycznym) operatorowi, który dopiero udostępnia je swoim klientom.

Do 2025 r. mamy stan niepewności

Fundamentalną zasadą systemu VAT, która leżała u podstaw najnowszego orzeczenia TSUE, jest opodatkowanie świadczeń w miejscu ich konsumpcji. W celu realizacji tej reguły zostało ustanowionych w dyrektywie VAT kilka zasad szczególnych, które zapewniają m.in. to, że usługi świadczone drogą elektroniczną są opodatkowane w kraju usługobiorcy, a usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe i podobne – w miejscu, w którym takie imprezy faktycznie się odbywają.

Modele działalności przedsiębiorców uległy jednak dynamicznym zmianom, co przyśpieszyła pandemia COVID-19. Przepisy podatkowe nie do końca za tym nadążały. Zmieni się to 1 stycznia 2025 r., gdy kraje unijne będą musiały stosować dyrektywę 2022/542. Zmienia ona zasady opodatkowania usług wstępu na imprezy kulturalne, rozrywkowe, artystyczne itd.

Formalnie weszła ona w życie już 6 kwietnia 2022 r., ale czas na jej wdrożenie jest do końca 2024 r. To może powodować pewne wątpliwości praktyczne w sytuacji, gdy zasady nowej dyrektywy już teraz okażą się korzystniejsze dla dostawcy usług streamingowych.

Do końca 2024 r. utrzyma się zapewne status quo w tym zakresie, a więc podatnicy będą musieli badać, w jakim stopniu usługi świadczone przez nich online są zautomatyzowane i jak istotną rolę pełni w nich indywidualne zaangażowanie wykonawcy usługi. Tym samym do 2025 r. będzie trwać stan niepewności, przez co pewne niuanse i czynniki podlegające subiektywnej ocenie będą decydować o miejscu opodatkowania usług artystycznych, rozrywkowych, kulturalnych, edukacyjnych itp. świadczonych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.