Czy parkowanie służbowego auta pod domem pracownika pozbawia spółkę prawa do pełnego odliczenia VAT

Spółka (podatnik VAT czynny) w ramach świadczonych usług wykorzystuje samochody dostawcze z dwoma rzędami siedzeń w zabudowie. Dopuszczalna masa całkowita tych pojazdów nie przekracza 3,5 t. Samochody zostały zgłoszone w informacji VAT-26. Spółka prowadzi ewidencje przebiegu pojazdów.

Spółka świadczy wyłącznie usługi opodatkowane VAT – są to m.in. usługi serwisowe instalacji elektrycznych, świadczone całodobowo na telefoniczne wezwanie klienta. Pracownicy wykonujący te usługi mają miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy. Miejsca parkowania samochodów po zakończeniu pracy zostały określone w regulaminie użytkowania samochodów służbowych wykorzystywanych wyłącznie do celów służbowych i są nimi: miejsce pobytu ekipy serwisowej oraz parking przy siedzibie firmy. Każdy z pracowników korzystających z pojazdów zobowiązany został do zapoznania się i podpisania ww. regulaminu, który zabrania korzystania z samochodów w celach prywatnych. Złamanie tej zasady traktowane jest jak naruszenie obowiązków pracowniczych lub naruszenie umowy o świadczenie usług i pozwala pociągnąć użytkownika do odpowiedzialności materialnej. Czy parkowanie samochodu pod domem pracownika będącego członkiem ekipy serwisowej jest uznawane za użycie samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i pozbawia spółkę prawa do odliczenia 100 proc. VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące eksploatacji tych samochodów? ©℗

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada ta wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy wyłącznie usługi opodatkowane VAT, do której to działalności wykorzystuje posiadane samochody.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jest podatnikiem VAT czynnym, a zatem odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a jak zakładam, w sytuacji tej nie wystąpią też inne wyjątki wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Ograniczenia dotyczące samochodów

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatek naliczony od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi jest limitowany. Przy czym przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t (art. 2 pkt 34 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zaś, że spółka posiada samochody dostawcze z dwoma rzędami siedzeń w zabudowie, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 t. Spełniają one zatem definicję pojazdu samochodowego w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50 proc. kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi – stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT – zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związanego z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi należą zatem także wydatki dotyczące eksploatacji pojazdu samochodowego (np. na paliwo, płyny do spryskiwaczy, naprawy itd.).

Innymi słowy, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50 proc. prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku mieszanego. Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie mieszane należy rozumieć sytuację, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób mieszany. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów mieszanych.

Jednakże – na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy o VAT – art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Należy zauważyć, że art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednak pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczenia VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych. Pojazdy należące do spółki to samochody dostawcze z dwoma rzędami siedzeń w zabudowie, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 t. Nie są to pojazdy specjalne. Zatem nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (zob. art. 86a ust. 9–11 ustawy o VAT oraz rozporządzenie ministra finansów w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika).

Tym samym w przypadku spółki pełne odliczenie VAT od wydatków dotyczących eksploatacji posiadanych pojazdów będzie możliwe, jeśli pojazdy będą się mieściły w pierwszej grupie (tj. art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

• sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
• wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Ewidencja przebiegu

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W przypadku gdy z pojazdów samochodowych korzystają pracownicy – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – to stosownie do art. 86a ust. 7 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd – dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Pomijamy tutaj omawianie danych wymaganych dla ewidencji przebiegu pojazdu, gdy samochodu używa inna osoba niż pracownik, zawarte w art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczą one analizowanej sytuacji. Pominięte zostaną także przypadki, gdy podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, określone w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT oraz rozporządzeniu ministra finansów w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Informacja VAT-26

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (tj. VAT-26) w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (zob. art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). W przypadku niezłożenia w terminie informacji VAT-26 uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację (art. 86a ust. 13 ustawy o VAT). W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji VAT-26 najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonał tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka w stosunku do posiadanych samochodów dostawczych prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i złożyła informację VAT-26.

Cele prywatne czy związane z działalnością gospodarczą

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy parkowanie samochodu pod domem pracownika będącego członkiem ekipy serwisowej jest uznawane za użycie samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i pozbawia spółkę prawa do odliczenia 100 proc. VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące eksploatacji tych samochodów.

Jak już zostało wspomniane, dla dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Jednak w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z tym przepisem (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a i c) warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT ma zastosowanie, jeżeli odprzedaż i najem tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Trzeba jednak tu zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” w tych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów.

Do rozstrzygnięcia wątpliwości spółki istotne są zwłaszcza art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100 proc. kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczenia podatku fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W znaczeniu językowym przez termin „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy definiowaniu słowa „wyłącznie” mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie, bezwzględnie, całkowicie, jedynie, tylko, zupełnie.

Zatem możliwość odliczenia 100 proc. kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które są przeznaczone jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

W analizowanej sprawie sposób użytkowania samochodu nie wyklucza użycia go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki. Owszem, każdy z pracowników korzystających z pojazdów zobowiązany został do zapoznania się z regulaminem użytkowania samochodów służbowych wykorzystywanych wyłącznie do celów służbowych, który zabrania korzystania z samochodów w celach prywatnych, i jego podpisania. Miejsca parkowania samochodów po zakończeniu pracy zostały określone w ww. regulaminie i są nimi: miejsce pobytu ekipy serwisowej oraz parking przy siedzibie firmy. Jednocześnie spółka dopuszcza możliwość parkowania samochodu służbowego przez pracownika w miejscu jego zamieszkania. Bezpośrednia dostępność tego samochodu stwarza jednak możliwość wykorzystania go do celów prywatnych. Wprowadzenie przez spółkę regulaminu używania samochodu służbowego nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez spółkę stosownej procedury użytkowania tego pojazdu, która wykluczy potencjalne użycie go do celów prywatnych. Wprowadzony regulamin może co prawda zniechęcać do używania samochodu służbowego do celów prywatnych, natomiast nie jest w stanie rzeczywiście wyeliminować takiego wykorzystania samochodu dla celów prywatnych, z uwagi na jego dostępność w miejscu zamieszkania pracownika.

Podjęte przez spółkę działania mające na celu wykluczenie użycia samochodu służbowego przez pracownika do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. istnienie ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzenie regulaminu używania samochodu służbowego, nie potwierdzają obiektywnie, że samochód służbowy będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, bez możliwości użycia go do celów prywatnych, w sytuacji gdy będzie parkowany przez pracownika w miejscu jego zamieszkania.

Ponadto nie sposób uznać za przejazdy służbowe dojazdu pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy. W ten sposób zaspokajane są przede wszystkim potrzeby prywatne użytkownika samochodu (pracownika serwisowego), gdyż to pracownik ma zadbać o to, w jaki sposób dotrze do miejsca realizacji swoich obowiązków służbowych, bez względu na odległość miejsca zamieszkania od miejsca świadczenia pracy. Spółka nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy.

Należy stwierdzić, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika, nawet pracownika ekipy serwisowej, wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie.

Jeżeli jednak spółka dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca zamieszkania do miejsca pracy poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, niewątpliwie mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem na rzecz pracownika. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pracownicy ekipy serwisowej wykonujący te usługi mają miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy. Okoliczność ta nie może jednak przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 proc. podatku od poniesionych wydatków. Gdyby bowiem takie okoliczności wpływały na prawo do odliczenia VAT, prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wobec prawa.

Zatem specyfika prowadzonej działalności gospodarczej, tj. świadczenie usług serwisowych instalacji elektrycznych bądź usług montażowo-budowlanych, nie może dawać uprawnienia do odliczenia podatku w wysokości 100 proc.

Podsumowanie

Samochód parkowany w miejscu zamieszkania pracownika serwisowego oraz wykorzystywany przez niego w celu dojazdu do miejsca świadczenia pracy nie będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100 proc. podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodu udostępnianego pracownikowi z ekipy serwisowej. Zatem spółce – stosownie do art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50 proc. podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych dotyczących tego samochodu.

Uwaga! Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, czyli w wysokości 50 proc. (art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.465.2023.2.ICZ). ©℗