Jak udokumentować kary umowne od najemców aut

Przedmiotem działalności spółki X (podatnik VAT czynny) jest wynajem samochodów na terenie Polski. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury wraz z VAT należnym 23 proc.

Zgodnie z zawieranymi umowami najemcy zobowiązują się do zwrotu samochodu w stanie niepogorszonym. Zdarzają się przypadki naruszenia przez najemców tego zapisu i są oni obciążani karami umownymi. Podstawą ich naliczenia są stwierdzone szkody w pojeździe, które wymagają napraw, a także drobne uszkodzenia, które nie podlegają naprawom (zarysowania, wgniecenia, odpryski). Wycena szkód sporządzona jest przez spółkę X. Czy kary umowne otrzymywane od najemców z tytułu uszkodzenia pojazdów podlegają opodatkowaniu VAT? Czy spółka powinna je udokumentować fakturą?

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, wyrażonym w art. 353 par. 2 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), zgodnie z którym świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby rozstrzygnąć, czy kary umowne otrzymywane przez spółkę od najemców z tytułu uszkodzenia pojazdów podlegają opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy stanowią one wynagrodzenie należne jej z tytułu realizowania usług najmu pojazdów.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 par. 1 k.c.). Zgodnie z art. 675 par. k.c. po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym, jednakże nie ponosi on odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Wynajmującemu przysługują roszczenia przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy.

Należy wyjaśnić, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy się posiłkować przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik jest obowiązany do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 par. 1 k.c.). W powyższych granicach, przy braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 par. 2 k.c.). Z kolei zgodnie z art. 483 par. 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, to kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/18: „(…) skoro kara umowna jest ryczałtowym surogatem odszkodowania, a z kolei odszkodowanie nie powinno być źródłem wzbogacenia się poszkodowanego i nie powinno przewyższać szkody, zatem wysokość kary umownej nie powinna przewyższać wielkości świadczenia, którego wykonanie ma zabezpieczać. (…) Kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez Skarżącą pojazdów stanowią formę odszkodowania (jego surogat) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym. Organ interpretacyjny wadliwie skonstatował, iż jest to właśnie takie świadczenie polegające na tym, iż Spółka sama przejmuje zobowiązania najemcy pojazdu, tj. obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę. Skarżąca nie jest zatem zobligowana wystawiać w związku z otrzymanymi karami umownymi stosownych faktur VAT, a jedynie dokumentować je innymi dowodami, np. notami księgowymi”.

Kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez spółkę pojazdów nie podlegają więc opodatkowaniu VAT. Otrzymanych kar spółka nie dokumentuje ani fakturą, ani fakturą korygującą (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.222.2018.11.S.DP). ©℗