Podatek dla spółek komandytowych podzielił sędziów

Podmioty, które w 2021 r. stały się podatnikami CIT, wciąż nie wiedzą, czy miały wtedy prawo do 9-proc. stawki. Po dwóch latach zapadają sprzeczne wyroki i choć na razie w I instancji, to nierozstrzygnięty spór mamy już nie tylko na linii spółka–fiskus, lecz także w sądach wojewódzkich.

Co więcej, tegoroczne rozstrzygnięcia sądów nie dotyczą już interpretacji indywidualnych. Bezpośrednim źródłem sporów stały się wydane decyzje organów podatkowych. Ale od początku.

Ani rozpoczynająca…

Przypomnijmy, że spółki komandytowe stały się z mocy prawa podatnikami CIT od 1 stycznia 2021 r. lub – jeśli zdecydowali tak wspólnicy – od 1 maja 2021 r.

Problem powstał ze spółkami, które wybrały drugie rozwiązanie. Fiskus odmawiał wielu z nim prawa do preferencyjnej 9-proc. stawki CIT, bo uważał, że przywilej ten ma tylko spółka:

• rozpoczynająca działalność gospodarczą (art. 19 ust. 1e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT), lub
• mająca statusu małego podatnika (art. 19 ust. 1d ustawy o CIT).

Argumentem przeciwko uznawaniu spółki komandytowej za rozpoczynającą działalność było to, że prowadziła ona działalność już wcześniej. Od 2021 r. zmienił się tylko jej status podatkowy. Kwestia ta była również sporna, ale sądy zgodnie uznały, że fiskus miał rację.

Bardziej kontrowersyjny okazał się drugi warunek, a konkretnie to, jaki okres należało wziąć pod uwagę, żeby ustalić, czy w maju 2021 r. spółka była małym podatnikiem.

…ani mała

Z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT wynika, że małym podatnikiem jest ten, u kogo wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 2 mln euro. Przepis wyraźnie odnosi się do „poprzedniego roku podatkowego”. Kłopot polega na tym, że przed 2021 r. spółki komandytowe nie miały roku podatkowego, bo nie były podatnikiem podatku dochodowego. Z dochodów rozliczali się z fiskusem tylko wspólnicy.

Ponadto niektóre spółki, które stały się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r., nie zamknęły ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2020 r., lecz kontynuowały rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. Pozwalał im na to art. 12 ust. 4 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca). Bywało więc, że rok obrotowy spółki trwał więcej niż 12 miesięcy.

17 miesięcy

Tak było w sytuacji, którą już w ubiegłym roku rozpatrzył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 150/22, wyrok nadal nieprawomocny). Chodziło o spółkę, której rok obrotowy trwał od 27 listopada 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r.

Firma była zdania, że od 1 maja 2021 r. może płacić 9-proc. CIT, bo nie musi w tym celu spełniać definicji małego podatnika. Gdyby jednak fiskus uznał inaczej, to – jak przekonywała – za jej poprzedni rok podatkowy (w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT) należy przyjąć rok kalendarzowy 2020. Uważała więc, że należy wziąć pod uwagę tylko jej przychody brutto z 2020 r.

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 10 listopada 2021 r. (nr 0111-KDWB.4010.37.2021.2.KK) stwierdził, że należy wziąć pod uwagę przychody spółki z prawie 17 miesięcy, czyli z roku obrotowego trwającego od 27 listopada 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r.

Spółka się z tym nie zgadzała. Argumentowała, że art. 4a pkt 10 ustawy o CIT mówi wyraźnie o roku podatkowym, a nie obrotowym. Przegrała jednak w sądzie I instancji.

Obrotowy jak podatkowy

W wyroku z 13 września 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 150/22) WSA w Warszawie przyjął tę samą wykładnię co fiskus. Zwrócił uwagę na to, że art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej zawiera odniesienie odpowiednio do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres „od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego”.

Sąd wskazał, że pojęcia roku obrotowego należy szukać w art. 3 pkt 9 zdanie pierwsze ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295). Rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych.

Skoro więc spółka komandytowa nie miała roku podatkowego, to należało posługiwać się tu pojęciem roku obrotowego, a ten trwał od 27 listopada 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. – orzekł warszawski WSA.

Nie tak krótko

Profiskalną wykładnię zastosował również WSA w Poznaniu w wyroku z 6 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 17/23), choć sprawa była nieco inna.

W tym wypadku bowiem spółka nie zastosowała art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej (nie musiała) i nie przedłużyła roku obrotowego 2020. Zamknęła księgi na 31 grudnia 2020 r., a jej kolejny rok obrotowy rozpoczął się 1 stycznia 2021 r. i trwał do 31 grudnia 2021 r. Za ten okres spółka sporządziła sprawozdanie finansowe (co prawda zamknęła księgi również na 30 kwietnia 2021 r., a następnie otworzyła je na 1 maja 2021 r., ale wyłącznie dla celów podatkowych, nie sporządziła na 30 kwietnia 2021 r. sprawozdania finansowego).

Spółka była zdania, że skoro zamknęła rok obrotowy na koniec 2020 r., to aby ustalić, czy ma ona prawo do 9-proc. stawki CIT, należy wziąć pod uwagę wyłącznie jej przychody brutto z czterech miesięcy, tj. z okresu od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Nie przekroczyły one 2 mln euro, więc spółka uważała, że od 1 maja 2021 r. może płacić CIT według stawki 9 proc.

Nie zgodziły się z tym organy podatkowe obu instancji. Uznały, że w takiej sytuacji należy wziąć pod uwagę przychody brutto spółki za poprzedni rok obrotowy, tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

I znów sąd przyznał rację skarbówce. Stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby określić rok podatkowy spółki komandytowej według niepełnego roku kalendarzowego. „Spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT, a której rok obrotowy nie uległ zmianie (pozostając tożsamy z rokiem kalendarzowym), przy ustalaniu statusu małego podatnika uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy, tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.” – orzekł sąd.

Powstała nierówność

Poznański WSA uznał też za bezzasadny podniesiony przez spółkę zarzut dyskryminacji. „Ani ustawodawca, ani organy nie decydowały, od którego momentu skarżąca stanie się podatnikiem podatku od osób prawnych. Wybór należał do spółki, która wybrała późniejszy termin” – stwierdził WSA.

Na marginesie warto zauważyć, że taka wykładnia fiskusa i sądów prowadziła do innego zróżnicowania: spółki, które nie wydłużyły roku obrotowego do 30 kwietnia 2021 r., miały brać pod uwagę (w celu ustalenia, czy są małym podatnikiem) tylko przychody z 2020 r. Jeżeli natomiast wydłużyły swój rok obrotowy, to przy obliczaniu przychodów dla celów stosowania 9-proc. stawki CIT, miały wziąć pod uwagę cały wydłużony okres (czyli tak jak w sprawie rozpatrzonej przez WSA w Warszawie – od 27 listopada 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r.).

Na nierówność tę zwróciliśmy uwagę już rok temu, w artykule „Spółki komandytowe, które wydłużyły rok, mogły stracić 9 proc. CIT” (DGP nr 179/2022).

Nie było roku podatkowego

Całkiem odmienny werdykt zapadł przed WSA w Poznaniu 31 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 243/23). W tej sprawie spółka podniosła inny argument – skoro jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 maja 2021 r., to nie można twierdzić, że w poprzednim roku podatkowym wygenerowała ona jakikolwiek przychód. Wyniósł on 0 zł, a zatem został spełniony warunek z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT – uważała spółka.

Argumentowała, że jej pierwszym rokiem podatkowym był dopiero okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., ponieważ do 30 kwietnia 2021 r. była ona transparentna podatkowo. Nie można więc było mówić o jej roku podatkowym.

Organy podatkowe znów uznały, że przy ustalaniu statusu małego podatnika należało wziąć pod uwagę przychody brutto spółki za poprzedni rok obrotowy, tj. okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Tym razem jednak sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Orzekł, że błędnie utożsamiły one dwa różne pojęcia: roku obrotowego na gruncie prawa bilansowego i roku podatkowego na gruncie przepisów prawa podatkowego.

„Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby objęcie spółek komandytowych w ich pierwszym roku opodatkowania CIT ograniczeniem wynikającym z art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, to ustawa zmieniająca wprowadzałaby odpowiedni przepis nakazujący ustalenie statusu spółki jako małego podatnika na podstawie jej przychodu z poprzedniego roku obrotowego” – wskazał sąd.

Za bezsporne sąd uznał, że w poprzednim roku spółka nie była podatnikiem CIT. Wobec tego przed 1 maja 2021 r. nie miała też roku podatkowego. Jej pierwszym rokiem podatkowym był okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. – stwierdził WSA. Rok 2020 mógł być jedynie jej rokiem obrotowym, a nie rokiem podatkowym. Nie należało więc uwzględniać sprzedaży za 2020 r.

Sąd uznał zatem, że spółka mogła od maja 2021 r. płacić podatek według stawki 9 proc., ponieważ spełniła wszystkie ustawowe warunki:

• jej przychody w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 2 mln euro (bo nie miała wtedy roku podatkowego),
• jej bieżące przychody osiągnięte w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. nie przekroczyły 2 mln euro (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przy czym w tym wypadku bierze się pod uwagę przychody netto [tabela]),
• spółka nie była podmiotem wymienionym w art. 19 ust. 1a–1c ustawy o CIT, a więc takim, do którego nie ma zastosowanie preferencyjna stawka.

Problem sam się rozwiązał

Co z prawem do 9-proc. stawki CIT w 2022 r.? Tu można było już odwołać się do roku podatkowego spółki komandytowej. Dlatego, aby ustalić, czy w 2022 r. spółka komandytowa była małym podatnikiem, należało – jak tłumaczył fiskus – wziąć pod uwagę jej przychody ze sprzedaży z okresu od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Tak dyrektor KIS stwierdził np. w interpretacji z 17 grudnia 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.476.2021.1.AP). ©℗