Spółka jawna nie musi być podatnikiem CIT

Spółka jawna nie musi być podatnikiem CIT aż do jej likwidacji. Przestaje być podatnikiem podatku dochodowego, gdy tylko jej wspólnikami zostają wyłącznie osoby fizyczne – orzekł WSA w Łodzi

Wyrok zapadł 19 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 618/23). Podobnego zdania był 12 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 192/22).

Oba te orzeczenia są nieprawomocne. W obu sądy zdecydowanie opowiedziały się przeciwko twierdzeniom fiskusa, że jeżeli spółka jawna już raz stała się podatnikiem CIT, to przetasowania w składzie jej wspólników niczego w tym zakresie nie zmieniają.

Fiskus od dwóch lat twierdzi, że taka spółka nadal płaci podatek dochodowy, nawet gdy są w niej już tylko osoby fizyczne. Po raz pierwszy dał temu wyraz w lutym 2021 r. w odpowiedzi na interpelację poselską (nr 18645). Ówczesny wiceminister finansów Jan Sarnowski stwierdził: „Spółka jawna, która uzyska status podatnika CIT zachowuje ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiany w składzie osobowym spółki jawnej, która już uzyska status podatnika podatku CIT, nie mają zatem wpływu na ten status”.

Pogląd ten powtórzyło następnie Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz: „Ministerstwo zmusza spółki jawne do rozwiązania”, DGP nr 142/2021).

Taką wykładnię powielał potem dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. I nadal to czyni, czego przykładem jest uchylona właśnie przez łódzki sąd interpretacja z 7 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.244.2023.1.AW).

Absurd i dyskryminacja

Wykładnia fiskusa oznacza, że spółka jawna, z której usunięci zostali wspólnicy niebędący osobami fizycznymi, nadal musi płacić CIT, podczas gdy identyczna spółka jawna, z identycznym składem (osób fizycznych) nie płaci podatku dochodowego. Różni je tylko to, że jedna wcześniej stała się podatnikiem CIT, a druga nigdy nim nie była.

Stanowisko skarbówki ma też inny skutek – zmusza wspólników (choćby były nimi – po zmianach składu – wyłącznie osoby fizyczne) do likwidacji spółki tylko po to, aby dłużej nie płaciła ona podatku dochodowego. Następnie zawiązują oni nową spółkę – już transparentną podatkowo (ze względu na udział w niej wyłącznie osób fizycznych).

Niepotrzebna strata czasu i angażowanie sądu rejestrowego.

To wbrew prawu

Przeciwko takiej wykładni wypowiedział się właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Chodziło o spółkę jawną, która powstała wskutek przekształcenia spółki komandytowej. Stała się ona podatnikiem CIT, ponieważ przed rozpoczęciem roku obrotowego nie złożyła informacji CIT-15J, że jej wspólnikami są nie tylko osoby fizyczne.

We wniosku o interpretację spółka poinformowała, że w najbliższym czasie ze składu jej wspólników wystąpią dwie spółki (jedna – spółka z o.o., druga – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.), a wstąpi osoba fizyczna. To sprawi, że jej wspólnikami będą wyłącznie osoby fizyczne.

Spółka uważała, że wskutek tego przetasowania przestanie być podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 a ustawy o CIT.

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że jedynym sposobem na zachowanie transparentności podatkowej (czyli brak opodatkowania) było złożenie CIT-15J. Skoro spółka tego nie zrobiła, to będzie podatnikiem podatku dochodowego aż do dnia likwidacji lub wykreślenia z rejestru. Tak wynika z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT – wskazał. Przepis ten jest od dwóch lat kluczowym argumentem fiskusa.

Interpretację tę uchylił WSA w Łodzi. Przypomniał, że przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a także – na zasadzie wyjątku – do spółek jawnych, ale nie wszystkich, lecz jedynie tych, które spełniają warunki określone w art. 1 ust. 3 pkt 1a.

Po pierwsze, chodzi o te spółki jawne, które mają zarząd lub siedzibę na terytorium Polski. Po drugie, rozszerzenie to dotyczy jedynie tych spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Po trzecie, rozszerzenie statusu podatnika CIT dotyczy tylko takich spółek jawnych, które nie złożą w stosownym terminie informacji lub aktualizacji CIT-15J – wyliczył WSA.

Podkreślił, że wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. To oznacza, że utrata lub nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje utratę lub nieuzyskanie statusu podatnika CIT przez spółkę jawną – stwierdził sąd.

Orzekł więc, że jeżeli wspólnikami staną się wyłącznie osoby fizyczne, to będzie to oznaczać, że jeden z warunków wymaganych przez art. 1 ust. 3 pkt 1a nie jest spełniony.

Za niezasadne sąd uznał powoływanie się przez dyrektora KIS na art. 1 ust. 5 ustawy o CIT. Przepis ten bynajmniej nie przesądza o tym, że gdy spółka jawna stanie się już raz podatnikiem CIT, to pozostaje nim aż do jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców – stwierdził WSA.

Wyjaśnił, że przepis ten jedynie „definiuje moment, od którego spółka jawna spełniająca warunki z art. 1 ust.3 punkt 1a posiada przedmiotowy status oraz kiedy go traci. Nie dotyczy zaś spółki jawnej, która nie spełnia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 1 ust. 3 punkt 1a”.

WSA dodał, że w nowej interpretacji dyrektor KIS będzie musiał wypowiedzieć się również co do tego, z jaką datą spółka jawna traci status podatnika CIT – czy z chwilą zmiany składu osobowego wspólników, czy w momencie złożenia aktualizacji CIT-15J.

Nie wszystkim dano szansę

Wyrok łódzkiego sądu to dobra informacja dla wszystkich spółek jawnych, a zwłaszcza tych, którym z powodu legislacyjnego błędu odebrano początkowo możliwość pozostania transparentnymi (neutralnymi) podatkowo.

Przypomnijmy, że obowiązujące na początku 2021 r. przepisy uniemożliwiały wręcz niektórym spółkom jawnym uniknięcia CIT, mimo że formalnie dawały taką możliwość.

W ustawie nowelizującej z 28 listopada 2022 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) w art. 21 ust. 1 zapisano, że jeżeli spółka jawna nie chce być podatnikiem CIT, to musi przed rozpoczęciem roku obrotowego złożyć w urzędzie skarbowym informację o swoich wspólnikach (podatnikach posiadających bezpośrednio lub pośrednio prawo do udziału w jej zysku).

Informację tę należało złożyć do 31 stycznia 2021 r. na druku CIT-15J.

Nie mogły temu sprostać nowo tworzone spółki jawne ani te, które powstały z przekształcenia innej spółki, np. komandytowej. Spółka jawna powstaje bowiem dopiero z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Nowe podmioty nie mogły więc złożyć informacji CIT-15J przed rozpoczęciem swojego roku obrotowego (jak wymagał tego art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej), bo musiałyby to zrobić, zanim jeszcze zostały zawiązane.

Ten sam problem dotyczył spółek jawnych powstałych z przekształcenia. One także nie mogły złożyć informacji CIT-15J, zanim same powstały (wskutek przekształcenia).

Skutek był taki, że jedne i drugie nie mogły uniknąć CIT, nawet gdyby chciały zachować się zgodnie ze wskazówką ustawodawcy.

Przeciwstawił się temu krakowski WSA we wspomnianym wyroku z 12 maja 2022 r. Orzekł, że prowadzi to do nałożenia obowiązku, którego nie można wyegzekwować, a to – jak podkreślił – „stoi w bezpośredniej sprzeczności z zasadą przyzwoitej legislacji. Podatnik nie może bowiem żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario”.

Początkowo, chcąc wybrnąć z tej sytuacji, Ministerstwo Finansów prezentowało własną interpretację przepisów. Twierdziło, że data rejestracji spółki jawnej w KRS nie jest tożsama z rozpoczęciem jej pierwszego roku obrotowego, bo ten zaczyna się dopiero z dniem pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.

Tak wypowiedziało się już w styczniu 2021 r. w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz: „Spółki jawne mogą uniknąć podatkowej pułapki”, DGP nr 15/2021). Miesiąc później powtórzył to wiceminister Sarnowski we wspomnianej odpowiedzi na interpelację poselską (nr 18645).

Głośno krytykowali to eksperci. Zwracali uwagę na to, że co innego wynika z ustawy i zamiast dorabiać wykładnię, należy zmienić przepis.

Tak też ostatecznie się stało. W ustawie o CIT wprost napisano, że nowo utworzone oraz powstałe z przekształcenia spółki jawne stają się podatnikami CIT, jeżeli nie złożą informacji CIT-15J w terminie 14 dni od swojej rejestracji w KRS (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c).

Można złożyć ponownie

Ale wyrok łódzkiego sądu jest korzystny również z innego względu. Fiskus uważa, że spółka jawna, która już raz stała się podatnikiem CIT, nie może złożyć informacji CIT-15J przed rozpoczęciem swojego kolejnego roku obrotowego. Innymi słowy, nie może, poprzez złożenie tej informacji, zrezygnować z płacenia podatku dochodowego.

Pogląd ten podzielił WSA w Warszawie w sierpniu 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 247/22). Orzekł, że jeżeli spółka jawna, w której skład wchodzi osoba prawna, nie dochowała obowiązku wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT i stała się podatnikiem CIT, to nie może zrezygnować z rozliczania się z fiskusem ze swoich dochodów. „Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują bowiem możliwości swobodnej rezygnacji z rozliczenia dochodów spółki podatkiem CIT” – stwierdził sąd. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Orzeczenie łódzkiego sądu otwiera nową możliwość: rozwiązanie takiej spółki (w której skład wchodzi osoba prawna), a następnie zawiązanie nowej, przez tych samych wspólników, i złożenie informacji CIT-15J w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania w KRS. To uchroni spółkę przed podatkiem dochodowym, zgodnie ze wspomnianym art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c ustawy o CIT.©℗

Tu nie ma pola do dyskusji

Spółka jawna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest i kropka. Niezależnie od tego, kiedy i w jaki sposób powstała. Nie ma tu pola do dalszych dyskusji. Twierdzenia przeciwne są twierdzeniami contra legem.

W art. 1 ust. 1a pkt 3 ustawy o CIT wyraźnie napisano, że jej przepisy mają zastosowanie do spółek jawnych, które mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli wspólnikami takich spółek NIE są wyłącznie osoby fizyczne. Artykuł 1 jest bardzo ważny, bo wyznacza zakres podmiotowy ustawy. Interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Jeśli ustawodawca chciał objąć CIT spółki jawne, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, to mógł to zrobić, czyli inaczej zredagować przepis. Miał taką możliwość, ale z niej nie skorzystał. Czy doszło do tego w wyniku błędu, czy nie – nie ma to żadnego znaczenia. Nie intencja ustawodawcy jest ważna, ale treść przepisu.

Organy podatkowe próbują doszukiwać się prawa do opodatkowania spółki jawnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, w art. 1 ust. 5, ponieważ taki pogląd wyraził wiceminister Sarnowski w odpowiedzi na interpelację poselską (nr 18645). Był to jednak pogląd nieznajdujący uzasadnienia w treści ustawy i nie powinien być powielany.