Wyrok NSA: Szpital uniwersytecki i uczelnia były podmiotami powiązanymi w CIT

Dla uznania podmiotów za powiązane wystarczy, że jeden z nich ma udział w zarządzie lub kontroli nad drugim albo znacząco wpływa na jego działalność. W stanie prawnym obowiązującym do 24 czerwca 2020 r. szpital uniwersytecki i jego założyciel – uczelnia były właśnie takimi podmiotami – orzekł NSA

Obecnie art. 11b pkt 3 ustawy o CIT wprost stanowi, że przepisów o cenach transferowych nie stosuje się do transakcji pomiędzy uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) a podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 6 ust. 6 tej ustawy.

Przed 24 czerwca 2020 r.

Zanim dodano ten przepis, kwestia była sporna. W sprawie rozpatrzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny chodziło o Warszawski Uniwersytet Medyczny, który prowadzi szpital uniwersytecki działający w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Podstawą jest tu art. 6 ust. 6 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zgodnie z którym uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie SPZOZ albo spółki kapitałowej.

Uniwersytet zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy szpital i uczelnia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych: art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.) tej ustawy.

Uważał, że odpowiedź powinna być przecząca, bo – jak argumentował – rektor uczelni nie ma faktycznego i decydującego wpływu na warunki transakcji zawieranej ze szpitalem oraz nie może wpływać na zachowanie tego podmiotu.

Wskazał, że podobne zasady stosuje się odpowiednio do uczelni publicznych. To oznacza, że w zakresie zamówień udzielanych przez te podmioty mają zastosowanie procedury konkurencyjne, co wyklucza możliwość faktycznego i decydującego wpływu na warunki zawieranej umowy.

Uczelnia ma wpływ na szpital

Innego zdania był dyrektor KIS. Stwierdził, że uczelnię i utworzony przez nią szpital należy uznać za podmioty powiązane zarówno w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2019 r., jak i tych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

Uznał bowiem, że uniwersytet ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez szpital. „Faktyczna zdolność oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w podmiocie powiązanym (np. poprzez uczestnictwo przedstawiciela rektora uczelni), jak również rzeczywistą możliwość takiego wpływu bez formalnego umocowania” – stwierdził dyrektor KIS.

Brak zagrożenia optymalizacją

Interpretację tę uchylił WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2529/19). Zwrócił uwagę na to, że zarówno uniwersytet, jak i szpital są finansowane w przeważającej mierze z budżetu państwa, a posiadane przez nie środki mogą być wydatkowane na ściśle określone zadania, takie jak ochrona zdrowia pacjentów oraz kształcenie personelu medycznego.

Podkreślił, że szpital jest obowiązany, na mocy ustawy o działalności leczniczej, udostępnić uniwersytetowi swoje jednostki organizacyjne do prowadzenia kształcenia medycznego. Jest to zatem obowiązek ustawowy obciążający uniwersytet i szpital uniwersytecki. Podmioty te nie mają w tym zakresie jakiejkolwiek swobody, podczas gdy inne placówki wykonujące działalność leczniczą mogą, ale nie muszą wykonywać wspomniane świadczenia na rzecz uczelni medycznej.

Celem działania tych podmiotów nie jest zatem – jak w przypadku przedsiębiorstw, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT – generowanie zysku, lecz finansowanie bieżącej działalności, której zakres, forma i sposób realizacji zostały określone w szczególności w ustawie o działalności leczniczej – stwierdził WSA.

Dodał, że celem wprowadzenia przepisów o cenach transferowych było przeciwdziałanie praktykom agresywnej optymalizacji podatkowej. Natomiast finansowanie uniwersytetu i szpitala z budżetu państwa, poddanie ich wzajemnych rozliczeń dyscyplinie finansów publicznych oraz symboliczne wręcz możliwości wpływania przez uczelnię na politykę finansową szpitala praktycznie uniemożliwiają zastosowanie w relacjach między tymi podmiotami optymalizacji podatkowej. Dlatego sąd I instancji uznał, że uczelnia i szpital uniwersytecki nie są podmiotami powiązanymi.

Jest kontrola

Wyrok ten uchylił NSA wyrokiem z 25 października 2023 r.

Zdaniem sądu kasacyjnego wzajemne relacje pomiędzy uniwersytetem a utworzonym przezeń szpitalem pozwalają przyjąć, że mamy do czynienia z udziałem uczelni w zarządzie lub kontroli uniwersytetu nad szpitalem, ewentualnie – z wywieraniem przez uniwersytet znaczącego wpływu na szpital. Na te ścisłe powiązania i możliwość wywierania wpływu wskazuje – w ocenie NSA – art. 48 ust. 6 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, który jako przewodniczącego rady społecznej szpitala wymienia osobę desygnowaną przez rektora uczelni.

– To, że kierownik szpitala, już po jego powołaniu, ma samodzielną pozycję, nie oznacza, iż ma on całkowitą swobodę i samodzielność w podejmowaniu decyzji finansowych i nie musi się liczyć z opinią rady społecznej – zwrócił uwagę sędzia Maciej Jaśniewicz.

Dodał, że w tym kontekście ważny jest także art. 54 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, który wskazuje, że zbycie aktywów trwałych szpitala, oddanie ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie odbywają się na zasadach określonych przez podmiot tworzący, czyli w tym wypadku przez uniwersytet. To w ocenie NSA oznacza, że uczelnia ma kontrolę nad finansami szpitala.

Sędzia Jaśniewicz wyjaśnił, że sama ogólna koncepcja przepisów o cenach transferowych, mająca na celu zapobieżenie optymalizacji podatkowej, nie oznacza wykluczenia spośród podmiotów powiązanych takich jednostek, które są poddane dyscyplinie finansów publicznych i wywodzą swoje rozliczenia z przepisów o randze ustawowej.

Przepisy się zmieniły

NSA zwrócił także uwagę na nowelizację art. 11b ustawy o CIT. Od 24 czerwca 2020 r. obowiązuje pkt 3 tego przepisu, który mówi, że norm o cenach transferowych nie stosuje się do transakcji pomiędzy uczelnią medyczną a utworzonym przez nią samodzielnym zakładem opieki zdrowotnej. Oznacza to, że te regulacje dopiero od połowy 2020 r. nie dotyczą transakcji pomiędzy uczelnią i utworzonym przez nią szpitalem, natomiast dotyczą transakcji wcześniejszych.

W związku z tym, że wniosek o interpretację dotyczył lat 2018 i 2019, NSA stwierdził, zakładając racjonalność ustawodawcy, że przed 24 czerwca 2020 r. podmioty te należało uznać za powiązane w świetle art. 11 (do 31 grudnia 2018 r.) i 11a (od 1 stycznia 2019 r.) ustawy o CIT.©℗

orzecznictwo