Wzrosły szanse spółek na zwolnienie dywidendowe

Fiskus zmienił w tym roku zdanie – teraz uważa, że dywidenda nie jest zwolniona z podatku, gdy rzeczywisty właściciel otrzymuje ją za pośrednictwem spółki zależnej. Ale prawidłowe było jego pierwotne stanowisko – potwierdza kolejny wyrok.

Mowa o najnowszym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1586/23). Wcześniej ten sam sąd orzekł tak samo 14 września 2023 r. (III SA/Wa 1514/23). Wyrok ten opisaliśmy w artykule „Zwolnienie dywidendowe. Ważny wyrok dla międzynarodowych grup” (DGP nr 185/2023).

Oba orzeczenia są nieprawomocne i – jak mówi Bartosz Mazur, doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens – trzeba mieć na uwadze, że ani dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani terenowe organy podatkowe nie mają w zwyczaju przykładać istotnej wagi do nieprawomocnych, a niekorzystnych wyroków.

Ekspert nie spodziewa się więc, aby bez interwencji ministra finansów doszło do zmiany praktyki na poziomie Krajowej Administracji Skarbowej (patrz: komentarz w ramce).

Look through approach

Chodzi o zwolnienie dywidendowe, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, czyli wypłaty dywidendy na rzecz spółek z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Problemu nie było jeszcze w 2022 r. Wtedy dyrektor KIS zgadzał się na to, by przy weryfikowaniu prawa do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stosować podejście look through approach.

– Podejście to pozwala na zastosowanie zwolnienia z podatku lub preferencyjnego opodatkowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, nawet gdy płatność ta jest dokonywana przez pośrednika – podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, znajdujący się w innym niż rzeczywisty właściciel kraju – tłumaczy Małgorzata Gleń, partner associate w KPMG w Polsce.

Dodaje, że najczęściej koncepcja ta ma zastosowanie przy płatnościach z tytułu odsetek, należności licencyjnych, dywidend w związku z koniecznością rozstrzygnięcia, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna znaleźć zastosowanie w stosunku do danego strumienia płatności.

– Niemniej podejście to wynika z rozumienia klauzuli rzeczywistego właściciela, a nie wprost z przepisów – podkreśla Małgorzata Gleń.

Zgoda dyrektora KIS na zastosowanie tej koncepcji oznaczała brak podatku (w Polsce), gdy pośredni udziałowiec – mimo że nie był bezpośrednim odbiorcą dywidendy – był jej rzeczywistym właścicielem.

Wydawane w ubiegłym roku przez dyrektora KIS interpretacje potwierdzały, że zwolnienie przysługuje również wtedy, gdy dywidenda trafia do udziałowca pośredniego (tj. spółki babki) poprzez spółkę matkę. Przykładem takiej wykładni była interpretacja z 14 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR).

Co więcej, to samo wynikało z projektu objaśnień ministra finansów z 19 czerwca 2019 r. dotyczącego zasad poboru podatku u źródła. Minister stwierdził w nim, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności, m.in. z tytułu dywidendy, mają status rzeczywistego właściciela. W związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Projekt ten nigdy jednak nie przybrał formy ostatecznego dokumentu.

Zmiana interpretacji

Za to w bieżącym roku nastąpiła zmiana wykładni. Dyrektor KIS zaczął interpretować przepisy inaczej, mimo że one same się nie zmieniły. Przykładem są interpretacje z:

• 21 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111 -KDWB.4010.28.2023. 2.KKM),
• 9 maja 2023 r. (sygn. 0111 -KDIB1-2.4010.88.2023.2.AK),
• 10 maja 2023 r. (sygn. 0114 -KDIP2-1.4010.291.2022.2.PP).

Zwolnienie dywidendowe

Zasada jest taka, że zyski wypłacane przez polskie spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 19 proc. (art. 22 ust.1 ustawy o CIT). Obowiązek pobrania podatku oraz przekazania do właściwego urzędu skarbowego ciąży na spółce dokonującej wypłaty.

Jeżeli jednak odbiorcą jest spółka z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to dywidenda może być zwolniona z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pod warunkiem że są spełnione następujące wymogi:

• spółka otrzymująca dywidendę ma nieprzerwanie przez dwa lata co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę (posiadanie musi wynikać z tytułu własności);
• spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia całości dochodów w kraju swojej rezydencji;
• odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty właściciel, czyli podmiot, który otrzymuje ją dla własnej korzyści, nie będąc pośrednikiem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym do przekazania należności innemu podmiotowi.

Pośredni udziałowiec…

Niekorzystną interpretację w tym zakresie (z 10 maja 2023 r.; sygn. 0114-KDIP2-1.4010.291.2022.2.PP) otrzymała spółka A, która jest polskim rezydentem podatkowym. Wszystkie jej udziały ma podmiot B z siedzibą w Niemczech (spółka matka), który występuje w roli spółki holdingowej. 100 proc. udziałów spółki matki ma z kolei podmiot C.

Spółka A wypłaciła dywidendę spółce matce, ale rzeczywistym odbiorcą tej należności był podmiot C jako 100-proc. udziałowiec spółki matki.

Spółka A uważała, że może zastosować zwolnienie dywidendowe na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Powołała się na wspomnianą interpretację z 14 czerwca 2022 r. oraz projekt objaśnień MF z 19 czerwca 2019 r.

Dyrektor KIS odmówił jednak prawa do zwolnienia. Wyjaśnił, że podmiot C nie spełnia jednego z warunków wymienionych wprost w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT – nie ma bezpośrednio co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

…też z preferencją

Innego zdania był WSA w Warszawie. Zwrócił uwagę na to, że w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie ma mowy o rzeczywistym beneficjencie dywidendy. Jest mowa o podmiocie, który uzyskuje przychody z dywidend – musi on mieć co najmniej 10 proc. udziałów i takim podmiotem niewątpliwie jest spółka matka, która ma 100 proc. udziałów w spółce A – stwierdził WSA.

Dlatego orzekł, że można tu zastosować zasadę look through approach.

Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, w której spółka matka występuje tylko w charakterze pośrednika, zasadnicze znaczenie ma to, że pieniądze z dywidendy trafiają do innego pomiotu, który jest znany. Jeżeli ma on siedzibę na terenie UE lub EOG, to nie ma podstaw, by twierdzić, że cała operacja jest przejawem oszustwa lub nadużycia podatkowego.

WSA dodał, że w tym przypadku można się kierować przepisami dyrektywy 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Sąd powołał się także na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, a w szczególności orzeczenie wielkiej izby TSUE z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16 oraz w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16. ©℗

Powiało nadzieją dla polskich płatników

Mamy już dwa pozytywne wyroki WSA potwierdzające możliwość stosowania zwolnień podatkowych nawet w przypadku, gdy rzeczywistym właścicielem należności nie jest bezpośredni udziałowiec płatnika (czyli w praktyce zastosowania koncepcji look through approach). To powiew nadziei dla polskich płatników, jeśli wziąć pod uwagę ostatnią negatywną zmianę podejścia Ministerstwa Finansów oraz niekorzystne rozstrzygnięcia wydawane w postępowaniu o wydanie opinii o zastosowaniu zwolnienia przez Lubelski Urząd Skarbowy.

Trzeba mieć jednak na uwadze, że ani dyrektor KIS, ani terenowe organy podatkowe nie mają w zwyczaju przykładać istotnej wagi do nieprawomocnych, a niekorzystnych wyroków. Nie spodziewam się więc, aby bez interwencji ministra finansów doszło do zmiany praktyki na poziomie KAS.

Dwa wyroki to niewątpliwie jednak zalążek pozytywnej linii orzeczniczej i potężny argument w sporze sądowym. Z całą pewnością podejście prezentowane przez sądy powinno skłonić MF do refleksji. Moment na taką refleksję jest idealny z uwagi na trwające prace nad nowymi objaśnieniami podatkowymi. ©℗