Ustawa o CIT nie zawiera generalnego wyłączenia wszystkich kar umownych z kosztów uzyskania przychodów. Nie pozwala odliczać tylko tych, które wynikają z wadliwości dostarczonych towarów lub usług – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Orzekł więc o dopuszczalności zaliczenia kary umownej za opóźnienie do kosztów uzyskania przychodów.

Wyrok wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą, korzystną dla podatników. Jej przykładem są m.in. wyroki NSA z 23 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2277/20) i z 7 czerwca 2023 r. (II FSK 2961/20).

Kara za opóźnienie…

Chodziło o spółkę prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie remontów i budownictwa, która zawarła z kontrahentem cztery umowy na wykonanie określonych robót. W związku z przekroczeniem terminów realizacji poszczególnych etapów oraz ostatecznych terminów zakończenia prac kontrahent naliczył spółce kary umowne.

Między stronami umowy wywiązał się spór co do okoliczności realizacji kontraktu i wysokości kar. Ostatecznie zakończył się on zawarciem ugody przed mediatorem. W ugodzie wskazano, że roboty wynikające z umów wykonano należycie w zakresie technicznym i jakościowym, a opóźnienie w ramach wszystkich umów było spowodowane przez czynniki niezależne od spółki.

Strony postanowiły, że spółka zapłaci wprawdzie kary umowne za opóźnienie, ale w niższej wysokości, niż początkowo oczekiwał jej kontrahent.

Spółka była zdania, że może zaliczyć zapłaconą karę umowną w obniżonej wysokości (tj. ustalonej zgodnie z ugodą) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Uważała, że nie ma w tej sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który wyklucza odliczanie od przychodu kar umownych, ale tylko – jak podkreślała spółka – „z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Spółka uważała, że skoro zawarła ugodę, z której wynika, że roboty pod względem jakościowym i technicznym wykonano prawidłowo, a kary umowne są tylko za opóźnienie, a nie za wadliwość, to taki wydatek jest kosztem podatkowym na ogólnych zasadach.

…nie może być kosztem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wadliwie wykonana jest taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny. Dlatego uznał, że nieterminowe wykonanie robót stanowi wadę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy opóźnienia wynikały z winy spółki, czy z okoliczności od niej niezależnych.

Stwierdził, że pojęcie wadliwości w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika (wynikających ze stosunku obligacyjnego), za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy jest ona oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Poza katalogiem wyłączeń

Interpretację tę uchylił WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 370/20). Uznał, że błędem było przyjęcie przez dyrektora KIS wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przepis ten wyraźnie odnosi się tylko do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania i zawiera zamknięty katalog takich przypadków – orzekł WSA we Wrocławiu.

Dlatego stwierdził, że jeżeli strony umowy zawarły ugodę i wynika z niej, że prace zostały wykonane prawidłowo, a kary umowne mają związek jedynie z niewykonaniem prac w terminie, to takie kary można zaliczyć do podatkowych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Fiskus się myli

Spółka wygrała także w NSA. Sąd orzekł, że z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT z pewnością nie wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, ewentualnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów i usług wolnych od wad.

– Rozszerzona wykładnia tego przepisu, której dokonał organ interpretacyjny, nie wynika ani z systematyki ustawy podatkowej, ani z rozwinięcia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego. Organ się myli – uzasadnił wyrok sędzia Andrzej Melezini.

NSA zarzucił dyrektorowi KIS, że ten z góry zakwalifikował kary umowne jako sankcję za wady towarów lub usług, a w ogóle nie rozważał wskazanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.©℗

orzecznictwo

Podstawa prawna

Wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21