Jakie dowody trzeba posiadać, aby były wystarczające do uznania transakcji za WSTO

Spółka (podatnik VAT czynny) zajmuje się m.in. sprzedażą towarów we własnych sklepach internetowych. W celu zwiększenia sprzedaży na rynku UE nawiązała też współpracę z niemieckim sklepem internetowym (kontrahentem), który jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów do konsumentów (klientów finalnych).

Spółka uczestniczy więc pośrednio w wysyłce lub w transporcie towarów z Polski do Niemiec. Przemieszczone do magazynu kontrahenta w Polsce towary są przez cały czas własnością spółki i to ona dokonuje dostaw na rzecz konsumentów zamieszkałych w Niemczech. Wysyłka do konsumentów w Niemczech odbywa się z magazynu kontrahenta w Polsce. Spółka jest zgłoszona do procedury szczególnej VAT OSS i sprzedaż do konsumentów traktuje jak wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO).

Spółka otrzymuje od kontrahenta zbiorczy raport dostaw paczek wysyłanych z magazynu kontrahenta w Polsce do konsumentów, natomiast nie otrzymuje potwierdzeń dostawy dla każdej paczki z osobna (np. listów przewozowych od firmy kurierskiej). Ponadto niemiecki kontrahent przekazuje do spółki wpłaty za zrealizowane zamówienia. Poza raportem dostawy spółka dysponuje dokumentacją w postaci: zamówień konsumentów/potwierdzeń zamówień, faktur wystawionych przez spółkę na rzecz konsumenta, dokumentujących sprzedaż towarów, potwierdzeń zapłaty, z których jednoznacznie wynika, jakiego zamówienia/faktury płatność dotyczy. Pozycje raportu dostaw zawierają dane dotyczące numeru transakcji, opisu wysyłanego przedmiotu, odniesienia do faktury, miejsca wysyłki i miejsca dostarczenia poszczególnych paczek. Poszczególne pozycje raportu dostawy są powiązane z dokumentacją – konkretną fakturą, numerem zamówienia i potwierdzeniem płatności przez konsumenta. Z raportu dostaw oraz dokumentacji w sposób jednoznaczny wynika, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów (tj. Niemiec). Ponadto spółka ma dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do konsumentów na terytorium Niemiec w terminach, o których mowa w art. 22a ust. 10 ustawy o VAT. Czy raport dostaw (wraz z dokumentacją), jakim spółka dysponuje, spełnia wymogi dowodów potwierdzających, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, o których mowa w art. 22a ust. 7, 8 oraz 9 ustawy o VAT? Czy jest on jest wystarczający do rozpoznania transakcji WSTO rozliczanej w Polsce za pomocą procedury VAT OSS i nieopodatkowywania polskim VAT tej dostawy jako dostawy towarów na terytorium kraju? ©℗

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO) rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem

– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Miejsce dostawy

W przypadku WSTO miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym znajdują się one w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT). Jednak art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT nie ma zastosowania – stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o VAT – jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) dostawca ma siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym 10 000 euro lub ich równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku dostawcy mającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Zatem WSTO ma miejsce, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego (nie musi to być Polska) do innego państwa członkowskiego, a dostawa towarów musi być dokonywana na rzecz:

• podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w przypadku których nie występuje opodatkowanie tego nabycia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;
• każdej innej osoby niebędącej podatnikiem.

Przedmiotem WSTO mogą być towary wyprodukowane w UE lub towary, które zostały już dopuszczone do swobodnego obrotu w UE i które znajdują się na jej terytorium i są dostarczane nabywcom w UE. WSTO nie stosuje się w odniesieniu do:

• nowych środków transportu;
• towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz;
• dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, towarów używanych – jednak tylko wówczas, gdy podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT.

Co do zasady miejscem dostawy (opodatkowania) w przypadku WSTO jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy, czyli kraj konsumenta. Natomiast w sytuacji, gdy są spełnione warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o VAT, za miejsce opodatkowania dostawy towarów uznaje się kraj rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów. Przy czym podatnik uprawniony do stosowania ww. szczególnej zasady może z niej zrezygnować (przez złożenie stosownego zawiadomienia) i rozliczać dostawy na zasadach ogólnych.

Wymagane dokumenty

Warunkiem uznania dostawy towarów w ramach WSTO za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy w przypadku, gdy towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju, jest otrzymanie przez dostawcę – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – dowodów, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22a ust. 7 ustawy o VAT). Stosownie do art. 22a ust. 8 ustawy o VAT ww. dowodami są dokumenty:

1) przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – jeśli przewóz towarów jest zlecany przez dostawcę przewoźnikowi (spedytorowi);

2) potwierdzające odbiór towarów poza terytorium kraju – jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22a ust. 9 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 22a ust. 8 ustawy o VAT, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, dokumentami wskazującymi, że dostawa towarów została dokonana na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez dostawcę w tego rodzaju dostawie towarów. W szczególności są to:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokument potwierdzający zapłatę za towar, a w przypadku, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Jeżeli warunek, o którym mowa w art. 22a ust. 7 ustawy o VAT, nie został spełniony, dostawca nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za dany okres rozliczeniowy, lecz w następnym okresie rozliczeniowym. W takiej sytuacji, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy dostawca nie otrzymał dokumentów wskazujących, że dostawa towarów została dokonana na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, to wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jako dostawę towarów na terytorium kraju (art. 22a ust. 10 ustawy o VAT). Otrzymanie po terminie, o którym mowa w art. 22a ust. 10 ustawy o VAT, dokumentów wskazujących, że dostawa towarów została dokonana na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów dla wysyłanych lub transportowanych towarów, uprawnia dostawcę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dostawca otrzymał te dokumenty (art. 22a ust. 11 ustawy o VAT).

Procedura OSS

W art. 130a–130d ustawy o VAT uregulowano procedurę One Stop Shop (OSS). Procedura ta ma na celu uproszczenie obowiązków w zakresie VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium UE poprzez umożliwienie im:

• elektronicznej rejestracji dla celów VAT w jednym państwie członkowskim;
• deklarowania i płacenia należnego VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji;
• współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy/świadczenie usług mają charakter transgraniczny.

Na podstawie tej procedury podatnicy – m.in. dokonujący WSTO – nie muszą się rejestrować do celów VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których są dokonywane dostawy. Zamiast tego VAT należny od tych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS. Korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny.

Co powinna zrobić spółka

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia:

• czy raport dostaw (wraz z dokumentacją), jakim spółka będzie dysponować, spełnia wymogi dowodów potwierdzających, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, o których mowa w art. 22a ust. 7, 8 oraz 9 ustawy o VAT, i
• czy raport dostaw jest wystarczający do rozpoznania transakcji WSTO rozliczanej w Polsce za pomocą procedury VAT OSS i nieopodatkowywania polskim VAT tej dostawy jako dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak już zostało wspomniane, w świetle art. 22a ust. 7 ustawy o VAT warunkiem uznania dostawy towarów w ramach WSTO za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy towarów w przypadku, gdy towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju, jest otrzymanie przez dostawcę – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – dowodów, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Przepis ten wskazuje również, że dowodami tymi mogą być:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju oraz
• dokumenty potwierdzające odbiór towarów poza terytorium kraju

– jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 22a ust. 9 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, dokumentami wskazującymi, że dostawa towarów została dokonana na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez dostawcę w tego rodzaju dostawie towarów. W szczególności może to być korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar, a w przypadku, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania. Zatem przepisy nie wskazują obligatoryjnych rodzajów dokumentów stanowiących podstawę do potwierdzenia, że towary zostały dostarczone do konsumenta zamieszkałego na terytorium innego niż Polska kraju UE.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka otrzymuje od kontrahenta zbiorczy raport dostaw towarów wysyłanych z magazynu kontrahenta w Polsce do konsumentów. Dodatkowo spółka dysponuje dokumentacją w postaci:

• zamówień konsumentów/potwierdzeń zamówień;
• faktur wystawionych przez spółkę na rzecz konsumentów, dokumentujących sprzedaż towarów;
• potwierdzenia zapłaty, z którego jednoznacznie wynika, jakiego zamówienia/faktury płatność dotyczy (przekazanie wpłaty odebranej od konsumenta przez kontrahenta).

Pozycje raportu dostaw zawierają dane dotyczące numeru transakcji, opisu wysyłanego przedmiotu, odniesienia do faktury, miejsca wysyłki i miejsca dostarczenia poszczególnych paczek. Poszczególne pozycje raportu dostawy są powiązane z dokumentacją – konkretną fakturą, numerem zamówienia i potwierdzeniem płatności przez konsumenta. Ponadto z raportu dostaw oraz dokumentacji wynika w sposób jednoznaczny, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów (tj. Niemcy). W konsekwencji dowody, jakimi dysponuje spółka, w postaci raportu dostaw oraz ww. dokumentacji, będą spełniać wymogi stawiane w art. 22a ust 7–9 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że mając na uwadze opisany model sprzedaży (wysyłka odbywa się z magazynu kontrahenta w Polsce, towary są dostarczane do konsumentów zamieszkałych w Niemczech, z raportu dostaw oraz dokumentacji wynika w sposób jednoznaczny, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów oraz że wysyłane towary nie są nowymi środkami transportu oraz nie są instalowane lub montowane), należy uznać, iż przedmiotowe dostawy będą stanowić WSTO. Tym samym miejscem opodatkowania przedmiotowych dostaw będzie państwo członkowskie konsumpcji (w przypadku WSTO państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy), tj. Niemcy.

Zatem skoro spółka dokonuje sprzedaży towarów w ramach WSTO i równocześnie jest zgłoszona do procedury szczególnej VAT OSS, to rozlicza ona WSTO w Polsce – poprzez zastosowanie procedury szczególnej OSS. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do konsumentów na terytorium Niemiec w terminach, o których mowa w art. 22a ust. 10 ustawy o VAT, dlatego nie wystąpi obowiązek wykazania przedmiotowej sprzedaży jako dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, tj. w Polsce. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.157.2023.2.RST). ©℗