Spółka, która kupuje energię od prosumenta, może odjąć tylko tyle podatku, ile wynosi VAT od wartości wynikającej z przemnożenia ilości prądu wprowadzonej przez prosumenta do sieci (po zbilansowaniu godzinowym) przez jego rynkową cenę – orzekł WSA w Warszawie.
- Net-billing
- O co był spór
- Jaka podstawa dla VAT
- Co z podatkiem naliczonym
- Depozyt nie jest punktem wyjścia
Prosument to odbiorca końcowy wytwarzający w mikroinstalacji energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby.
Nadwyżki wytworzonego prądu prosument sprzedaje do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej. Z niej też pobiera prąd od dostawcy energii.
Sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej wytwarzanej w mikroinstalacji jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przy czym prosument, u którego wartość sprzedaży w poprzednim roku nie przekraczała 200 tys. zł netto, może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT na warunkach określonych w art. 113 ustawy o VAT (dla podmiotu rozpoczynającego sprzedaż w trakcie roku limit ten ustala się w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym).
Net-billing
Zasadniczo mamy więc do czynienia z dwiema odrębnymi, niepowiązanymi ze sobą czynnościami opodatkowanymi VAT:
- dostawą energii przez spółkę na rzecz prosumenta,
- dostawą energii na rzecz spółki przez prosumenta.
W połowie 2022 r. wprowadzono nowy sposób rozliczania nadwyżek energii wytworzonej w przydomowych instalacjach fotowoltaicznych. Prosumenci, którzy złożyli wniosek o przyłączenie do sieci po 31 marca 2022 r., zostali objęci nowym systemem rozliczania – czyli net-billingiem. Net-billing to rozliczanie kosztowe opierające się na wartości energii zakupionej i oddanej. W systemie tym prosument nie wprowadza do sieci wytworzonej przez siebie energii w celu późniejszego jej zużycia (tak było w poprzednim modelu net-meteringu), lecz dokonuje jej faktycznej dostawy na rzecz spółki energetycznej (zakładu energetycznego).
To oznacza, że prosument płaci za pobrany prąd tak jak inni odbiorcy, a nadwyżkę wytworzonej przez siebie energii wprowadzonej do sieci sprzedaje po określonej cenie.
Zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436.) sprzedawca energii (spółka energetyczna) prowadzi dla każdego prosumenta konto, na którym ewidencjonuje:
- ilość energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej przez prosumenta,
- wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez prosumenta w celu jej zużycia na potrzeby własne,
- wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną depozytem prosumenckim.
Wartość nadwyżki ze sprzedaży energii z fotowoltaiki znajduje się w depozycie przez 12 miesięcy. Depozyt jest przeznaczany na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu prądu od spółki energetycznej (tej samej, która prowadzi jego konto).
Po upływie 12 miesięcy prosument otrzymuje już tylko 20 proc. niewykorzystanej części.
O co był spór
W rozpatrzonej przez WSA sprawie chodziło o spółkę energetyczną, która dokonuje rozliczeń z prosumentami.
Spółka prowadzi dla nich rozliczenia, a więc ewidencjonuje ilość energii elektrycznej i jej wartość oraz wynikającą z nich kwotę należną prosumentowi za wprowadzoną do sieci energię elektryczną (tzw. depozyt).
Wystawiane przez spółkę faktury zawierają informacje na temat wartości depozytu, w szczególności:
- wartość nierozliczonego depozytu z poprzednich miesięcy oraz
- wartość depozytu przypisaną do konta danego prosumenta w wyniku bieżącego rozliczenia energii.
Łączna wartość depozytu pomniejsza kwotę do zapłaty przez prosumenta z danej faktury, przy czym wartość pomniejszenia nie może być większa niż wynagrodzenie brutto przysługujące spółce z tytułu sprzedaży prądu (ewentualna nadwyżka zgromadzona w depozycie jest przenoszona na następny okres rozliczeniowy i rozliczana maksymalnie przez 12 miesięcy).
Wątpliwości spółki dotyczyły dwóch kwestii:
- określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży przez spółkę prądu prosumentom oraz
- możliwości odliczenia VAT z faktur, które prosumenci będą wystawiać na spółkę.
Jaka podstawa dla VAT
Spółka uważała, że podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży energii prosumentom powinna być kwota obliczona na podstawie ilości prądu pobranej z sieci przez prosumenta (po zbilansowaniu godzinowym, czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) oraz ceny detalicznej. Spółka była zarazem zdania, że podstawa opodatkowania nie powinna być pomniejszana o wartość depozytu (ani jej część).
To by oznaczało, że podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz prosumenta jest wszystko, co spółka otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, tj.:
- kwota należna od prosumenta oraz
- kwota odpowiadająca wartości energii oddanej przez prosumenta do sieci, wyrażona poprzez kwotę depozytu pomniejszającego zobowiązanie prosumenta wobec spółki w danym okresie rozliczeniowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził jej stanowisko. W interpretacji z 12 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.417. 2022.1.APR) wyjaśnił: „od 1 lipca 2022 r. podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz prosumentów będzie kwota obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta, tj. ilości energii pobranej po zbilansowaniu godzinowym (uwzględniającym autokonsumpcję) oraz ceny detalicznej zgodnej z taryfą ustaloną w zawartej umowie lub, w przypadku umów kompleksowych, z cennikiem sprzedawcy oraz taryfą OSD (tj. operatora systemu dystrybucyjnego), pomniejszona o podatek należny VAT. Ponadto podstawa opodatkowania będzie powiększona o wartość akcyzy, opłaty handlowej i usług dystrybucji energii elektrycznej”.
Dyrektor KIS zgodził się zarazem ze spółką, że jeżeli w danym okresie ilość energii pobranej przez prosumenta z sieci będzie mniejsza niż ilość energii wprowadzonej przez niego do tej sieci oraz ilość energii zmagazynowanej podlegającej rozliczeniu, to w takiej sytuacji należy uznać, że nie nastąpiła dostawa na rzecz prosumenta i po stronie spółki nie powstał obowiązek podatkowy w VAT.
A co z podstawą opodatkowania u prosumenta? Tu dyrektor KIS uznał, że podstawą opodatkowania będzie wartość ustalona przez przemnożenie ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci (po zbilansowaniu godzinowym) przez rynkową cenę prądu.
Co z podatkiem naliczonym
Spór dotyczył VAT naliczonego, a konkretnie sytuacji, w której spółka w danym okresie rozliczeniowym potrąca wartość depozytu z kwotą należności przysługującej jej wobec prosumenta z tytułu dostaw prądu. Spółka była zdania, że ma prawo odliczyć VAT naliczony również od tej części, która odpowiada wartości depozytu potrącanego w danym okresie rozliczeniowym.
Nie zgodził się na to dyrektor KIS. Stwierdził, że skoro kwoty zgromadzone w depozycie nie stanowią podstawy opodatkowania w VAT, to odliczenie podatku naliczonego byłoby w tym zakresie niezgodne z rzeczywistością. Miałby tu wtedy zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, który nie pozwala odliczać VAT z faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że spółka nie może odliczać więcej, niż wynosi kwota VAT obliczona od podstawy opodatkowania u prosumenta. Może więc odliczać tylko tyle podatku, ile wynosi VAT od wartości wynikającej z przemnożenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci (po zbilansowaniu godzinowym) przez rynkową cenę prądu.
Taka wartość (czyli iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej) wypełnia dyspozycję art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – podkreślił dyrektor KIS.
Depozyt nie jest punktem wyjścia
Tego samego zdania był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Stwierdził, że wartość depozytu nie może być punktem wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.
– Sposób rozliczania prosumenta nie może determinować tego, co stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o VAT – uzasadniła wyrok sędzia Anna Zaorska.
Wyrok jest nieprawomocny. ©℗
Stanowisko dyrektora KIS pomija dwa zasadnicze aspekty
Od 1 lipca 2022 r. istnieją poważne wątpliwości w zakresie rozliczania energii wprowadzanej do sieci w ramach fotowoltaiki. Liczne dyskusje pojawiają się w sytuacji salda ujemnego (czyli większej ilości energii wprowadzonej do sieci niż energii pobranej z sieci) i w związku z tym przypisania tej nadwyżki do tzw. depozytu. Organy podatkowe przyjmują niekorzystne dla podatników stanowisko, że podstawą opodatkowania jest cała wartość energii wprowadzonej do sieci, bez pomniejszania jej o wartość przekazaną do depozytu.
W mojej ocenie stanowisko to pomija dwa zasadnicze aspekty, czyli art. 29a ust. 1 ustawy VAT (podstawą opodatkowania jest wszystko, co podatnik otrzymał lub ma otrzymać) oraz art. 19a ust. 4 lit. a ustawy VAT (szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy energii elektrycznej).
Po pierwsze, biorąc pod uwagę 12-miesięczny okres na rozliczenie depozytu (po upływie którego podatnik otrzymuje tylko 20 proc. niewykorzystanej części), trudno uznać, iż kwota przekazana na depozyt jest kwotą, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać.
Po drugie, nawet gdyby uznać, iż przedmiotem dostawy jest cała wprowadzona do sieci energia, to w przypadku dostawy energii obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury. Ta natomiast powinna być wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności. W przypadku depozytu nie można – w mojej ocenie – mówić o upływie terminu płatności dopóty, dopóki nie dojdzie do pomniejszenia faktury za konkretny okres rozliczeniowy o wcześniejszy depozyt. Stanowisko organu podatkowego należy więc uznać za błędne.
Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że nawet gdyby podatnik wprowadzający energię z fotowoltaiki wystawił faktury w niewłaściwym okresie (a więc nie w okresie wprowadzenia do sieci, ale w okresie rozliczenia depozytu), to nie mogłoby to stanowić podstawy do odmowy odliczenia VAT naliczonego. Dostawa miała bowiem miejsce, obowiązek podatkowy powstał, a błędne przypisane dostawy energii do niewłaściwego okresu wyraźnie wskazuje na nieprawidłowość stanowiska organów podatkowych, zważywszy zwłaszcza na art. 19a ust. 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury.
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/WA 689/23 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia