Nieodpłatne przekazanie nakładów. Bez VAT należnego, ale z prawem do odliczenia podatku naliczonego

Darmowe nakłady poczynione przez inwestora na rzecz innego podmiotu to usługi nieopodatkowane VAT. Ale jeśli takie przekazanie ma choćby pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT, to inwestor ma prawo odliczyć VAT naliczony – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Taka sytuacja ma miejsce u przedsiębiorców, którzy prowadzą kompleksowe inwestycje, a następnie przekazują ich część nieodpłatnie innym podmiotom. Najczęściej chodzi tu o deweloperów, którzy oprócz budynków mieszkalnych budują infrastrukturę drogową czy kanalizacyjną na przyległym obszarze, a następnie nie odpłatnie przekazują ją gminie lub komunalnemu zakładowi wodociągowo-kanalizacyjnemu.

Sprawa rozstrzygnięta przez NSA dotyczyła innego podmiotu – Pomorskiej Kolei Metropolitalnej SA. Jest to spółka wojewódzka, która buduje i udostępnia odpłatnie infrastrukturę kolejową poszczególnym przewoźnikom w rejonie Trójmiasta.

Spółka zbudowała od podstaw dwie należące do niej linie kolejowe i wpięła je w istniejące szlaki kolejowe PKP. Przystąpiła też do budowy kilku dodatkowych przystanków na gruncie należącym do PKP Polskich Linii Kolejowych SA. Planowała przenieść je nie odpłatnie na rzecz PKP PLK.

Spór z fiskusem dotyczył tego właśnie bezpłatnego przekazania przystanków.

Bez VAT, ale z odliczeniem

Spółka uważała, że będzie ono nieopodatkowane VAT, co jednak nie przekreśli jej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poczynione na tę inwestycję. Nie będzie więc musiała korygować odliczonego już podatku naliczonego z tytułu nakładów ponoszonych na wybudowanie przystanków.

Argumentowała, że przekazanie przystanków znacznie przyczyni się do zwiększenia przewozów pasażerskich na jej dwóch liniach kolejowych, które są immanentnie związane ze szlakami PKP PLK. Dzięki temu – jak tłumaczyła spółka – wzrosną atrakcyjność linii PKM i wpływy z opłat pobieranych od przewoźników, czyli z działalności opodatkowanej VAT.

Bez odliczenia i bez VAT

Dyrektor KIS przyznał, że nieodpłatne przekazanie przystanków będzie nieopodatkowane VAT, ale – jak stwierdził – z innych przyczyn, niż wskazywała spółka. W jego ocenie od początku, jeszcze przed wybudowaniem dodatkowych przystanków, przewidywała ona nieodpłatne przekazanie tych przystanków. Od początku więc nie miała prawa odliczyć VAT z faktur kosztowych dokumentujących nakłady na budowę dodatkowych przystanków. Skoro nie miała prawa do odliczenia, to nie będzie też VAT od nieodpłatnego przekazania nakładów – stwierdził dyrektor KIS.

Uznał więc, że spółka musi skorygować złożone już deklaracje, w których odliczyła podatek naliczony.

Musi być związek

WSA w Gdańsku oddalił skargę spółki (sygn. akt I SA/Gd 1324/21). Przypomniał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek między zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi. Sąd uznał, że w tej sprawie takiego związku nie ma, ponieważ spółka od początku zakładała nieodpłatne przekazanie dodatkowych przystanków innemu podmiotowi.

WSA doszedł też do wniosku, że budowa nowych przystanków może przynieść wzrost dochodów tylko przewoźnikom kolejowym, a PKM – jak stwierdził – takim przewoźnikiem nie jest. Przekazanie przystanków nie mieści się zatem w zakresie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej – orzekł sąd.

W tej sytuacji zgodził się z dyrektorem KIS, że spółka musi skorygować złożone już deklaracje VAT.

WSA się myli

NSA uchylił ten wyrok oraz interpretację dyrektora KIS. Stwierdził, że przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zawierała błąd logiczny. Polegał on na tym, że zarówno organ, jak i gdański WSA wywodziły istnienie czynności opodatkowanej z prawa do odliczenia VAT. A powinno być odwrotnie; najpierw trzeba ustalić, czy istnieje czynność podlegająca opodatkowaniu, a potem rozważać kwestię prawa do odliczenia VAT – wytknął sąd kasacyjny.

NSA orzekł, że w tej sprawie nieodpłatne przekazanie przystanków nie będzie czynnością opodatkowaną VAT.

W uzasadnieniu sędzia Dominik Mączyński wyjaśnił, jak należy rozumieć art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który zrównuje nieodpłatne świadczenie usług z działalnością opodatkowaną VAT. Sędzia wskazał, że zamiarem ustawodawcy było zasadniczo opodatkowanie takiego nieodpłatnego świadczenia usług, które następuje w celach „innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Natomiast z przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego nie wynikało, jakoby użycie przez nią towarów lub świadczenie usług nastąpiło w celach innych niż działalność gospodarcza.

Co w takim razie z prawem do odliczenia VAT z faktur za towary i usługi wykorzystane do budowy tych przystanków? Zdaniem NSA kluczem do odpowiedzi na to pytanie jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Trzeba więc zbadać, czy towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych.

NSA uznał za zasadne argumenty spółki o zwiększeniu atrakcyjności należących do niej linii kolejowych oraz spodziewanym wzroście dochodów czerpanych od przewoźników. Potwierdził więc, że wybudowanie dodatkowych przystanków i nieodpłatne ich przekazanie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dlatego spółka mogła odliczyć VAT i nie musi tego korygować. ©℗

Nie taki był cel art. 8 ust. 2 ustawy o VAT

Wobrocie gospodarczym często ma miejsce przekazywanie nakładów np. na infrastrukturę drogową czy kolejową przez podatników prowadzących działalność w innych obszarach. Zwykle organy interpretacyjne przyjmowały, że gdy np. deweloper buduje osiedle, a przy tym drogę dojazdową do tego osiedla na gruncie gminnym, to przekazując ją nieodpłatnie gminie, zachowuje prawo do odliczenia VAT, natomiast samego nieodpłatnego świadczenia nie musi opodatkować.

W tej sprawie dyrektor KIS próbował odstąpić od tego poglądu. Nie wziął jednak pod uwagę tego, że spółka miała odnosić z nieodpłatnego przekazania przystanków pośrednie korzyści – dążyła do zwiększenia atrakcyjności własnej linii kolejowej. NSA słusznie więc dostrzegł związek poniesionych przez spółkę nakładów (i ich przekazania) z czynnościami opodatkowanymi i z korzyściami, jakie spółka będzie z tego tytułu odnosić.

Uwypuklił także cel wprowadzenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Celem tym jest zapobieganie pojawieniu się w obrocie gospodarczym usług, które są świadczone (z wykorzystaniem majątku podatnika) na cele konsumpcyjne bez opodatkowania (podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20). Wskazał, że w tej sprawie nie było przesłanek, które miałyby świadczyć o tym, iż na skutek przekazania nakładów dojdzie do konsumpcji towarów i usług (przekazanie miało następować pomiędzy podatnikami podatku).

Natomiast WSA w Gdańsku wyraził bardzo kontrowersyjny pogląd, że jeśli nabyciu towarów lub usług towarzyszy z góry intencja przekazania ich nieodpłatnie, to takie wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a w efekcie nie dają prawa do odliczenia. Podtrzymanie takiej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez NSA byłoby bardzo niebezpiecznym precedensem. ©℗

Trudno nie przyznać racji NSA

Wcałości podzielam to rozstrzygnięcie. Sąd kasacyjny trafnie dostrzegł związek pomiędzy nabyciem przez PKM towarów i usług służących do wybudowania przystanków a sprzedażą opodatkowaną VAT. Spółka wykorzystywała te towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd też na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w ich cenie. Jednocześnie po nieodpłatnym przekazaniu przystanków nie powstanie obowiązek korekty VAT na podstawie art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT.

Wyrok ten jest bardzo ważny, bo może przyczynić się do wyjaśnienia dość skomplikowanego zagadnienia nieodpłatnego przekazania nakładów przez inwestora, który w ten sposób realizuje własne cele gospodarcze, sprzężone z działalnością opodatkowaną VAT. Orzeczenie to może przyczynić się do znacznego ograniczenia liczby sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. ©℗

orzecznictwo