Firma, która wypłaca dywidendy udziałowcom w innym kraju Unii Europejskiej, musi zbadać, czy będą one tam efektywnie opodatkowane. Jeśli obce państwo zwalnia taki dochód z daniny, to w Polsce należy potrącić od niego 19 proc. CIT.
Takie jest sedno kilkunastu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, które zapadły w 2023 r. Z tego wynika, że nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które zostało przewidziane w unijnej dyrektywie 2011/96/UE i w polskiej ustawie o CIT (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm.).
Eksperci nie kryją zaskoczenia tą negatywną linią orzeczniczą lubelskiego WSA.
– Przyjmując wyrażoną w tych wyrokach argumentację, można dojść do wniosku, że nigdy nie można skorzystać ze zwolnienia podatkowego dla wypłacanych za granicę dywidend. To zaś byłoby absurdem, który powinien jak najszybciej zostać zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny – komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy w LTCA.
Podobnego zdania jest również Jarosław Ziółkowski, doradca podatkowy w Independent Tax Advisers.
– Wygląda na to, że płatnicy wypłacający dywidendę muszą badać, w jaki sposób ta dywidenda zostanie za granicą opodatkowana, a także, czy trafi do rzeczywistego właściciela, jak wynika z wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r. – zauważa ekspert. Biurokracji jest więc coraz więcej, a jednocześnie brakuje wyjaśnień, w jaki sposób należy wykonać te obowiązki. Już w czerwcu 2019 r. opublikowano projekt objaśnień w zakresie podatku u źródła, ale do tej pory prace nad nim nie zostały sfinalizowane – jak przypomina Jarosław Ziółkowski.
Kłopotliwy podatek u źródła
Problem zyskał na znaczeniu 1 stycznia 2022 r., gdy w życie weszły regulacje nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych, która wprowadziła Polski Ład (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). Jedną ze zmian wdrożonych w tej nowelizacji był tzw. mechanizm pay and refund w podatku u źródła.
W uproszczeniu polega on na tym, że płatnik, który wypłaca za granicę rocznie ponad 2 mln zł należności licencyjnych, odsetek czy dywidend, musi potrącić od nadwyżki podatek według stawki krajowej (19 proc. dla dywidend, 20 proc. dla pozostałych należności). Dopiero potem można się starać o zwrot nadpłaty, jeśli przysługuje np. zwolnienie lub niższa stawka na podstawie międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Od tej uciążliwej procedury może zwolnić wydany przez urząd skarbowy dokument – opinia o stosowaniu preferencji w podatku u źródła. Wniosek o jej wydanie składa się do Urzędu Skarbowego w Lublinie. Urząd ma obowiązek wydać ją lub przekazać odmowę w ciągu sześciu miesięcy od złożenia wniosku. Takie właśnie odmowy trafiają obecnie na wokandę lubelskiego WSA.
We wnioskach o wydanie opinii zarówno polscy płatnicy, jak i zagraniczni podatnicy (spółki matki) powołują się na postanowienia wspomnianej unijnej dyrektywy 2011/96/UE. Przypomnijmy, że celem jej uchwalenia było „zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym, z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej”. Zgodnie z art. 4 dyrektywy „podwójne opodatkowanie powinno zostać wyeliminowane poprzez zwolnienie albo poprzez kredyt podatkowy”.
Polska, tak jak większość innych państw członkowskich, wybrała opcję zwolnienia. Przewidziano je w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Wolna od podatku jest również wypłata dywidendy przez polską spółkę zależną na rzecz unijnej spółki dominującej. W tym celu muszą być jednak spełnione pewne warunki (art. 22 ust. 4–4d ustawy o CIT).
Najważniejsze jest, aby spółka będąca odbiorcą płatności:
- była zarazem rezydentem kraju UE bądź EOG,
- nieprzerwanie przez dwa lata posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów lub akcji w spółce wypłacającej dywidendę;
- nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Nieoczekiwanie to ten ostatni warunek stał się największym problemem.
– Z brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnienia dywidendowego nie stosuje się jedynie w odniesieniu do odbiorców zwolnionych podmiotowo z opodatkowania, bez względu na źródło osiągniętego dochodu – mówi Mikołaj Kondej, doradca podatkowy i starszy menedżer w PwC. – Nie ma tam ani słowa o tym, że warunkiem ma być opodatkowanie dywidendy przez odbiorcę czy też to, by odbiorca płatności podlegał efektywnemu opodatkowaniu – zauważa.
Zdaniem eksperta literalną wykładnię przepisów wspiera również wykładnia celowościowa. – W doktrynie europejskiej rozpowszechnił się pogląd, że to, w jaki sposób opodatkowany jest odbiorca dywidendy, nie powinno mieć znaczenia dla jej zwolnienia z opodatkowania w jurysdykcji źródła – tłumaczy dr Kondej. Wynika to z tego, że celem dyrektywy jest doprowadzenie do tego, by ekonomiczny zysk, osiągnięty przez spółkę zależną był opodatkowany jednokrotnie. – Skoro więc Polska pobiera podatek od spółki zależnej w momencie osiągnięcia przez nią zysku, to ponowne pobranie daniny przy wypłacie dywidendy prowadzi do podwójnego opodatkowania, sprzecznego z celem unijnych przepisów – przekonuje ekspert PwC.
Jednak fiskus oraz lubelski WSA widzą to inaczej.
Nowy wymóg
Wyroki, które zapadły do tej pory, dotyczą najczęściej wypłaty dywidend do Holandii lub na Cypr. Przykładowo – w orzeczeniu z 5 kwietnia br. (sygn. akt I SA/Lu 100/23) chodziło o spółkę produkującą cement, która planowała wypłacić ponad 2 mln zł rocznie swojemu niderlandzkiemu udziałowcowi. We wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji argumentowała, że zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia.
Innego zdania był naczelnik lubelskiego urzędu skarbowego. Zwrócił uwagę, że udziałowiec to spółka holdingowa, która uzyskuje głównie dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez polski podmiot. Takie dochody korzystają w Holandii z „ustawowego zwolnienia”, a więc nie zostanie spełniony warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania – uznał naczelnik US.
Podobnego zdania był również lubelski WSA. Zwrócił uwagę, że celem unijnej dyrektywy „nie jest zupełne zwolnienie dywidend z opodatkowania, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie”. W tym przypadku dywidendy, które trafiłyby do Holandii, nie zostałyby efektywnie opodatkowane, a więc polskiemu płatnikowi nie przysługuje zwolnienie z podatku u źródła – stwierdził lubelski WSA.
Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 marca 2017 r. (sygn. C-448/15). Zdaniem polskich sędziów wynika z niego, że jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego, to niepobranie daniny przez kraj siedziby spółki zależnej powodowałoby, że dojdzie do jej całkowitego nieopodatkowania.
Do podobnych wniosków WSA doszedł np. w wyroku z 5 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 260/23). Zwrócił uwagę, że cypryjski odbiorca dywidendy nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, bo może bez podatku przekazać należności swojemu udziałowcowi z Guernsey. – Taka struktura grupy sprawia, że wypłacane należności nie zostaną opodatkowane na terenie UE ani podatkiem dochodowym, ani podatkiem u źródła – zauważył WSA.
Krytyczni eksperci
– Mam wątpliwości, czy sąd właściwie interpretuje tezy, które płyną z wyroku TSUE w sprawie C-448/15 – komentuje Jarosław Ziółkowski.
Ekspert przypomina, że chodziło wtedy o specyficznego odbiorcę dywidendy, który korzysta ze stawki 0 proc. CIT, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz akcjonariuszy. – Nie rozciągałbym w związku z tym wniosków wyrażonych wówczas przez unijny trybunał na każdego odbiorcę dywidendy – mówi Jarosław Ziółkowski. Jego zdaniem stanowisko wyrażane przez fiskusa i lubelski WSA nie wynika z treści przepisów i utrudnia prowadzenie biznesu wszystkim międzynarodowym grupom kapitałowym. ©℗
Argumentacja polskiego fiskusa może stać się mieczem obosiecznym
/>
Fundamentalnie się z tym nie zgadzam. Trudno jest zrozumieć, w jaki sposób organ podatkowy i sąd w Lublinie doszły do wniosku, że do zastosowania zwolnienia konieczne jest „efektywne opodatkowanie” dywidendy w państwie spółki matki. Takie rozumowanie WSA prowadzi do prostej konkluzji: zwolnienie dywidendy z polskiego podatku u źródła nie przysługuje, jeżeli podlega ona zwolnieniu z opodatkowania w państwie członkowskim spółki dominującej. Taki wniosek jest wprost sprzeczny z przepisami unijnej dyrektywy 2011/96/UE.
Wbrew twierdzeniom sądu przepisy wymagają jednokrotnego opodatkowania nie dywidendy, lecz zysków, z których jest ona wypłacana. Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy zobowiązuje państwo, w którym siedzibę ma spółka matka, do dokonania wyboru. Spółka otrzymująca dywidendę ma mieć albo prawo do zastosowania w stosunku do niej zwolnienia z podatku, albo do odliczenia od podatku należnego od dywidendy odpowiedniej kwoty podatku zapłaconego przez spółkę zależną od zysków, z których dywidenda została wypłacona. Jednocześnie w art. 5 dyrektywa w sposób kategoryczny zwalnia przepływ zysków od spółki zależnej do spółki dominującej z podatku u źródła.
Przepisy unijne przewidują zatem wprost sytuację, w której dywidenda będzie podlegać zwolnieniu z podatku u źródła oraz z opodatkowania w państwie odbiorcy – tzn. będzie „podwójnie nieopodatkowana”. Co więcej, metoda zwolnienia została wybrana przez dużą część państw członkowskich, w tym Polskę, w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT (sic!). Tym samym argumentacja polskiego fiskusa może się stać mieczem obosiecznym. Skoro polska spółka ma prawo do zwolnienia z CIT dywidendy otrzymywanej od spółki zależnej mającej siedzibę np. w Czechach czy Hiszpanii (spełniającej warunki wynikające z dyrektywy), to – idąc tropem interpretacji przyjętej przez lubelski urząd skarbowy i sąd – taka dywidenda nie mogłaby przecież być zwolniona z czeskiego lub hiszpańskiego podatku u źródła. Oby więc organy podatkowe innych państw unijnych, w których inwestują polskie firmy, nie poszły śladem naszego fiskusa.
Nawet gdyby z przepisów dyrektywy można było wysnuć wniosek o konieczności „efektywnego opodatkowania dywidendy” w państwie spółki dominującej, to w żaden sposób nie można tego warunku wyinterpretować z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Dochodzi więc do „prounijnej” wykładni tego przepisu – nie tylko w błędny sposób, ale do tego na niekorzyść podatników – co w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE jest zabronione.
Całkowicie chybione jest też wplatanie w wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT argumentów opartych na prawie państw członkowskich do stosowania przepisów przeciwdziałających nadużyciom i unikaniu opodatkowania. Ten przepis ustawy o CIT nie ma i nigdy nie miał charakteru antyabuzywnego. Trudno oprzeć się wrażeniu, że warunek „efektywnego opodatkowania” został ukuty w celu umożliwienia organom podatkowym odmowy stosowania zwolnienia dywidend z podatku u źródła w przypadkach, gdy trudno jest znaleźć argumenty lub dowody wskazujące na faktyczne wystąpienie nadużycia przepisów podatkowych – kosztem rozsadzenia logiki dyrektywy 2011/96/UE.
