Jak firmy powinny rozliczać wakacyjne wydatki pracowników

Lipiec i sierpień to w kalendarzu wielu polskich pracodawców okres urlopowy. Pomijając branże, w których przedsiębiorcy i ich pracownicy dbają o wypoczynek wszystkich pozostałych (jak np. hotelarze czy restauratorzy w miejscowościach wypoczynkowych), są to miesiące, na które pracownicy planują dłuższy wypoczynek.

Z kolei wrzesień – a czasami też już druga połowa sierpnia – to czas, w którym księgowi zajmujący się rozliczeniami podatkowymi stają przed dylematami, co zrobić ze spływającymi do nich różnymi drogami (czasami od pracownika, innym razem od kontrahenta realizującego świadczenie, kiedy indziej od leasingodawcy czy podmiotu zapewniającego obsługę kart paliwowych) fakturami za zakupy dokonywane przez pracowników w czasie ich urlopów. Dokumenty takie niekiedy zawierają fantazyjne opisy typu „spotkania z kontrahentami” – w państwie, w którym pracodawca nie prowadzi żadnych interesów. Zdarzają się też mandaty (w tym z zagranicy) za wykroczenia drogowe. Tego rodzaju koszty „wyjazdów służbowych” to nie tylko domena pracowników, lecz również członków zarządu, niejednokrotnie będących jednocześnie właścicielami spółek. Od niedawna (formalnie od 2021 r., a w praktyce od 2022 r.) coraz większa grupa księgowych musi borykać się z dodatkowymi wątpliwościami dotyczącymi skutków „wakacyjnych” świadczeń w firmie. Chodzi tu o spółki, które zdecydowały się na stosowanie estońskiego CIT.Oczywiście rozliczenia takich wakacyjnych wydatków to nie tylko kwestia obowiązków podatnika, lecz także realizacji powinności płatnika – te wszystkie zagadnienia zostaną właśnie omówione w niniejszym poradniku.

Wyjazd na urlop samochodem służbowym

przychód pracownika

Przedsiębiorcy i inni pracodawcy, którzy powierzają swoim pracownikom samochody służbowe i jednocześnie akceptują wykorzystanie takich pojazdów w celach prywatnych, są zobligowani do zidentyfikowania (jako płatnicy) przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Od 2015 r. kwota przychodu pracownika korzystającego z samochodu służbowego dla potrzeb prywatnych wyznaczana jest w formie ryczałtu. Co ważne, ryczałt identyfikowany jest na podstawie cech technicznych pojazdu z ewentualnym uwzględnieniem liczby dni, w których pojazd był wykorzystywany dla celów prywatnych pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1675; dalej: ustawa o PIT) wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów:

a) o mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 875; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1506) lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1.

Prawodawca podatkowy przewidział, że pracownik może korzystać z pojazdu służbowego będącego samochodem osobowym tylko przez część miesiąca kalendarzowego i ma to wpływ na wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika. Jeżeli bowiem samochód służbowy wykorzystywany jest przez pracownika do celów prywatnych tylko przez część miesiąca kalendarzowego, to wartość świadczenia (a w efekcie przychodu pracownika) ustalana jest z uwzględnieniem liczby dni używania pojazdu na potrzeby prywatne. Wskazać należy, że dzień (kalendarzowy) stanowi minimalną jednostkę obliczeniowo-kalkulacyjną dla wyznaczenia przychodu podatkowego pracownika. W konsekwencji, gdy pracownik korzysta z pojazdu na potrzeby prywatne tylko przez część miesiąca, przychód definiowany jest jako iloczyn liczby dni wykorzystywania samochodu do celów prywatnych oraz 1/30 ustawowego przychodu miesięcznego, czyli odpowiednio kwoty 250 lub 400 zł.

Ze względu na normatywny charakter zasad określania wysokości przychodu pracownika z tytułu korzystania przez niego z samochodu służbowego dla potrzeb prywatnych, a także bezwzględny charakter przepisów wskazujących na zasady wyznaczania kwoty przychodu, gdy pracownik nie korzysta z pojazdu dla potrzeb prywatnych przez wszystkie dni miesiąca, pracodawca nie może odstąpić od ich stosowania. W konsekwencji z mocy prawa nieskuteczne byłyby wszelkie zapisy regulaminowe czy zawarte w umowie o pracę, które pozbawiałyby pracownika możliwości złożenia oświadczenia o wykorzystaniu samochodu służbowego na potrzeby prywatne tylko przez część miesiąca.

Niewątpliwie jednak przepisy wewnętrzne mogą być niezwykle istotne przy obliczaniu przychodu pracownika. Prawodawca nie wskazuje bowiem, jak należy dokumentować, że pracownik nie korzystał w danym dniu z samochodu służbowego na potrzeby prywatne. To oznacza, że możliwe jest posługiwanie się oświadczeniami pracownika, które jednak muszą być weryfikowane przez pracodawcę działającego jako płatnik PIT. Dla potrzeb ustalenia, czy samochód był wykorzystywany na potrzeby prywatne, należy uwzględnić w szczególności to, że dojazdy pracownika do pracy i z pracy to co do zasady przejazdy o charakterze służbowym (tj. o ile pracownik nie przedstawi argumentów przemawiających za tym, że jest inaczej). Z perspektywy tematu niniejszego poradnika istotniejsze jest to, że badanie, czy samochód był wykorzystywany na potrzeby prywatne, powinno uwzględniać jego faktyczne wykorzystanie. Przy czym wykorzystanie to nie tylko fizyczne jeżdżenie pojazdem, lecz także możliwość dysponowania przez pracownika pojazdem na potrzeby prywatne. Tak więc wykorzystanie samochodu na potrzeby prywatne ma miejsce również wówczas, gdy pojazd jest w dyspozycji pracownika, a gdyby pracodawca jako powierzający pojazd wyraził na to zgodę, również upoważnionych przez pracownika osób (np. małżonków pracowników).

O braku wykorzystania pojazdu dla potrzeb prywatnych może świadczyć to, że pracownik pozostawił pojazd na parkingu pracodawcy, przekazał mu kluczyki i dokumenty pojazdu, przebywał przez całe dni w podróży służbowej, której nie odbywał tym pojazdem (a zgodnie z zasadami obowiązującymi u danego pracodawcy, pracownik nie może udostępniać pojazdu innym osobom niż wskazane przez pracodawcę, w szczególności członkom swojej rodziny).

Zatem pracownik uzyskuje zryczałtowany przychód nie tylko wtedy, gdy jedzie samochodem służbowym na wakacje, lecz także wówczas, gdy fizycznie nie korzysta z pojazdu, ale nie zdał go pracodawcy i formalnie może nim swobodnie dysponować.

Pracodawca jest nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do weryfikacji prawdziwości oświadczenia o wykorzystaniu pojazdu na potrzeby prywatne tylko przez część miesiąca, a korzystanie z samochodu na potrzeby osobiste pracownika nawet tylko przez część dnia przesądza o konieczności rozpoznania przychodu (prawodawca nie wiąże przychodu podatkowego za dany dzień wyłącznie z całodobowym wykorzystaniem pojazdu).

Przykład 1

Przykład 2

O ile sama kwota przychodu z tytułu korzystania przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest szczególnie wysoka – a co za tym idzie, nie niesie za sobą dużych obciążeń fiskalnych, o tyle jeszcze jakiś czas temu dużo emocji potrafiło wzbudzić zagadnienie kosztów związanych z używaniem pojazdu, w szczególności nabycia paliwa, za pomocą którego jest on napędzany. W przypadku wakacyjnych wojaży służbowym pojazdem wartość zużytego paliwa może bowiem wielokrotnie przekraczać normatywne 250 czy 400 zł, stanowiące przychód pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Tymczasem ponad wszelką wątpliwość wyjazd wakacyjny ma charakter prywatny i takie też jest wykorzystanie samochodu służbowego, gdy pracownik (często wraz z rodziną) używa go jako wakacyjnego środka lokomocji.

Obecnie, wyznaczając przychód pracownika z tytułu korzystania przez niego z samochodu służbowego dla potrzeb prywatnych, należy uwzględnić wykładnię, wedle której zryczałtowany przychód z tytułu korzystania z pojazdów służbowych na potrzeby prywatne obejmuje już koszty paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych niezbędnych do używania pojazdu, które obciążają pracodawcę jak właściciela lub głównego dysponującego pojazdem (np. korzystającego z niego na podstawie umowy leasingu). Tak więc paliwo – nawet to zużywane w trakcie wyjazdów wakacyjnych – nie przysporzy pracownikowi dodatkowego przychodu podatkowego.

Przykład 3

Podkreślić przy tym trzeba, że niezależnie od wykładni dotyczącej kosztów paliwa w przychodzie pracownika nie może być wątpliwości co do tego, że pracodawca, akceptując w sposób ogólny korzystanie przez pracownika z samochodów służbowych w czasie wyjazdów wakacyjnych i generalnie w trakcie urlopów czy innych przerw w pracy, może nie zgadzać się na to, by ci nabywali na jego (pracodawcy) koszt paliwo w zakresie, w jakim jest ono zużywane dla potrzeb prywatnych.

Wówczas pracownik samodzielnie ponosi wydatki, nabywając paliwo. Najlepiej jest w takiej sytuacji również zablokować kartę paliwową, by nie było w przyszłości wątpliwości co do charakteru zakupu (względnie przy braku blokady trzeba zwrócić szczególną uwagę na daty tankowania).

Przykład 4

Wartość paliwa i innych płynów eksploatacyjnych zapewnianych przez pracodawcę do używania pojazdu nie wpływa na obciążenia fiskalne pracownika. Należy jednak uwzględnić, że kwota przychodu 250/400 zł (czy odpowiednio jej część identyfikowana na podstawie oświadczenia o korzystaniu z pojazdu tylko przez część miesiąca) nie obejmuje innych wydatków związanych z eksploatacją pojazdu niż konieczne ze względu na uwarunkowania techniczne (i prawne) samego pojazdu, nawet jeżeli są ponoszone w związku z używaniem samochodu. Do tej kategorii zaliczane są takie wydatki jak opłaty parkingowe czy za przejazdy autostradami. W konsekwencji, gdyby pracodawca finansował pracownikowi takie świadczenia służące wykorzystaniu samochodu na potrzeby prywatne (w szczególności w trakcie urlopu i wyjazdów wakacyjnych), to wówczas wartość świadczenia stanowiłaby przychód pracownika odrębny od zryczałtowanego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a lub 2b ustawy o PIT.

Wynika to wprost z ogólnej interpretacji z 11 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2020, w której minister finansów potwierdził brak przychodu w związku z zapewnieniem paliwa, ale jednocześnie zwrócił uwagę na inne wydatki, wskazując m.in., że: „(…) ryczałtowo określona w tym przepisie [art. 12 ust. 2a ustawy o PIT – przyp. autora] wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu czasami wiąże się z dodatkowymi kosztami, takimi jak opłaty parkingowe czy opłaty za przejazdy autostradą, które nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkimi pochodnymi kosztami związanymi z podróżą samochodem udostępnionym do wykorzystywania w celach prywatnych”.

Przykład 5

Tak więc zdaje się nie budzić wątpliwości, że zapewnienie paliwa nie generuje przychodu, a finansowanie takich świadczeń jak autostrady czy parkingi skutkuje uzyskaniem przez pracownika dodatkowego przychodu. Według powołanej interpretacji ogólnej istotnym argumentem przemawiającym za słusznością zastosowanej w niej wykładni jest cel, jakiemu służyło wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 2a i nast. ustawy o PIT, którym było uproszczenie sposobu obliczania przychodu pracownika z tytułu korzystania z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego korzystania z samochodu służbowego dla potrzeb prywatnych.

Wydając interpretację ogólną w sprawie korzystania z samochodów służbowych do potrzeb prywatnych, minister jedynie potwierdził wykładnię ugruntowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1356/18; z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1116/18; z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2050/17; z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2481/17; z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1583/17; z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/16).

Chociaż w powołanej interpretacji ogólnej podkreślono, że wprowadzenie zryczałtowanego sposobu identyfikacji przychodu służyło uproszczeniu zasad identyfikacji przychodu pracownika, to brak jest obecnie przesłanek do przyjęcia, że odmienną metodę definiowania przychodu (polegającą na wyznaczaniu przychodu odrębnego od zryczałtowanego) należy stosować w przypadku zapewnienia przez pracodawcę paliwa służącego wyłącznie przejazdom prywatnym, w tym w trakcie urlopu pracownika. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak np. NSA w wyroku z 2 lipca 2019 r. II FSK 2481/17: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości i przyjmuje za własne stanowisko NSA prezentowane w wyroku z 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, że przepis art. 12 ustawy o PIT nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca przekazując samochód służbowy, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność «wykorzystania» samochodu służbowego, a nie na «prawo do wykorzystywania». Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia”.

Co jednak znamienne, według takiej wykładni ponad wszelką wątpliwość przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, obejmuje nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia (udostępnienia) paliwa – zatem nabywcą paliwa jest pracodawca, a pracownik korzysta z niego również dla potrzeb prywatnych.

Jak się zdaje, kwestia przychodu nie jest już tak oczywista w przypadku zwrotu przez pracodawcę wydatków poniesionych na nabycie paliwa, gdy jest to zwrot kosztów jego kupna do samochodu służbowego przez pracownika we własnym imieniu i na własną rzecz, zatem świadczenie pieniężne, a na dodatek wyłącznie na potrzeby prywatne. Muszę zastrzec, że obecnie nie obserwujemy ukształtowanej linii wykładniczej, która wprost wskazywałaby na to, iż w przypadku zwrotu pracownikowi kosztów nabycia paliwa uzyskuje on przychód podatkowy odrębny od przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT. Jednak wobec wyraźnego wskazania przez prawodawcę, a także w orzecznictwie i interpretacji ogólnej na „nieodpłatne świadczenie” czy wręcz „udostępnienie paliwa” (patrz: wyżej przywołany wyrok), nie rozpoznając w takiej sytuacji przychodu po stronie pracownika, w ramach ostrożności fiskalnej należałoby uprzednio potwierdzić taką wykładnię w drodze interpretacji indywidualnej.

koszty pracodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1130; dalej: ustawa o CIT) oraz odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę (w szczególności poprzez wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT). W ramach wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów zwykło się przyjmować w praktyce, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za koszt uzyskania przychodu), gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód niekoniecznie został uzyskany, lecz który hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia. Dodatkowo ważne jest też to, by wydatki były ekonomicznie uzasadnione. Według funkcjonującej od lat wykładni, w myśl której ciężar dowodu, że wydatek jest celowy (powiązany z działalnością gospodarczą, służy takiej działalności), spoczywa na podatniku jako wywodzącym skutki prawne z twierdzenia o celowości.

Ze względu na specyficzne regulacje zawarte w ustawie o PIT odnoszące się do przychodów pracowników, którzy zyskali możliwość wykorzystywania do celów prywatnych samochodów służbowych i z takiego prawa skorzystali, konieczne okazało się wyjaśnienie, jak to przekłada się na koszty pracodawcy.

Przypomnijmy, że pracownicy uzyskują zryczałtowany przychód maksymalnie w kwocie odpowiednio 250 lub 400 zł, podczas gdy pracodawca może ponosić znacznie wyższe koszty związane z używaniem samochodu – nawet konkretnie na potrzeby prywatne pracownika. Jednak wysokość przychodu pracownika nie przekłada się bezpośrednio w żaden sposób na kwotę kosztów pracodawcy! W podatkach dochodowych ustawodawca nie przewiduje żadnej formy neutralności fiskalnej (typu koszt pracodawcy = przychód pracownika). Kosztem podatkowym pracodawcy nie jest kwota zryczałtowanego przychodu pracownika, lecz faktycznie poniesione wydatki w związku z nabyciem, używaniem i eksploatacją pojazdu (rzecz jasna z uwzględnieniem ograniczeń dotyczących samochodów osobowych).

Tak jak w każdym innym przypadku rozliczania kosztów, zgodnie z zasadą, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, pracodawca musi wykazać celowość wydatków. Zasada ta zyskuje w szczególny sposób na znaczeniu, gdy koszty ponoszone są z uwagi na wykorzystanie służbowych składników majątku do celów prywatnych pracowników. Jeżeli chodzi o samochody służbowe i ich udostępnienie na cele prywatne, w tym na wyjazdy wakacyjne, to w pierwszej kolejności, aby móc uzasadniać celowość fiskalną, pracodawca powinien wyraźnie wskazać w regulacjach u niego obowiązujących (w regulaminach) bądź w umowach kreującej stosunki pracy, że wyraża zgodę na wykorzystywanie przez pracownika powierzonego mu samochodu służbowego do celów prywatnych, włączając takie świadczenia do szeroko rozumianego systemu wynagradzania pracowników, oraz określić zasady, na jakich pojazd może być wykorzystywany dla potrzeb prywatnych pracownika (w tym zasady korzystania z paliwa służbowego). Dopiero przy takim uregulowaniu kwestii korzystania przez pracowników z samochodów służbowych w trakcie urlopów, po włączeniu ich do systemu gratyfikowania pracowników, pracodawca zyska argumenty uzasadniające celowość fiskalną wydatków ponoszonych ewidentnie dla potrzeb osobistych pracownika. W innym razie należy liczyć się z tym, że koszty będą zakwestionowane przez organ podatkowy.

Przykład 6

Przykład 7

podatek od towarów i usług

W przypadku gdy dla potrzeb prywatnych pracownika, w tym w trakcie wyjazdów wakacyjnych, wykorzystywane są pojazdy samochodowe, do których ma zastosowanie ograniczenie VAT naliczonego (wskaźnik 50 proc.), o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1598; dalej: ustawa o VAT), ich używanie na potrzeby osobiste pracownika nie skutkuje opodatkowaniem nieodpłatnego świadczenia usług w trybie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji zastosowanie ma wyłączenie opodatkowania wprost zapisane w art. 8 ust. 5 lub 6 ustawy o VAT. Z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT wynika bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług) nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu:

• nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
• nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie to ma zastosowanie również wówczas, gdy nieodpłatnie wykorzystywane są pojazdy przyjęte przez podatnika w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W zakresie, w jakim podatnik ponosi wydatki związane z używaniem pojazdu do potrzeb służbowych i na potrzeby prywatne pracownika, stosuje się rozliczenie VAT naliczonego na zasadach ogólnych właściwych przy zakupach związanych z pojazdami samochodowymi (tj. z uwzględnieniem wskaźnika 50 proc. przy wyznaczaniu kwoty VAT naliczonego).

W przypadku gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie, że nastąpiło przekazanie lub zużycie konkretnej ilości paliwa na potrzeby osobiste pracownika, a przy nabyciu tego paliwa podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (również z uwzględnieniem wskaźnika VAT naliczonego 50 proc.), takie przekazanie lub zużycie podlegałoby opodatkowaniu VAT w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W praktyce jednak przy wykorzystaniu mieszanym pojazdu okoliczności uzasadniające opodatkowanie zużycia paliwa do potrzeb prywatnych należą do wyjątkowych.

W czasie wyjazdów wakacyjnych i kilkakrotnego tankowania pojazdu może jednak wystąpić sytuacja, w której możliwe jest ustalenie, że paliwo było zakupione konkretnie w celu wykorzystania go na potrzeby osobiste pracownika. Do takiej sytuacji dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.673.2018.1.RS i zakwestionował prawo do odliczenia VAT. Chodzi o rozliczanie VAT od paliwa w tych przypadkach, w których już w momencie nabycia wiadomo, że paliwo ma być zużyte na potrzeby osobiste pracownika: „Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw i pozostałych towarów wykorzystywanych przez jej pracowników na prywatne potrzeby, gdyż ww. wydatki nie mają/nie będą miały ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym z jej czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji nie został/nie zostanie spełniony jeden z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy [o VAT ‒ przyp. autora] dających prawo do odliczenia”.

W tej samej interpretacji organ potwierdził, że wobec braku prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu zużycie paliwa na potrzeby osobiste pracownika nie będzie skutkowało opodatkowaniem jako nieodpłatna dostawa na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nawet akceptując taką wykładnię (co do której należy mieć wątpliwości, gdy korzystanie z samochodu służbowego dla potrzeb prywatnych stanowi element wynagrodzenia pracownika – z przeciwieństwa można to uzasadniać wykładnią zaprezentowaną w wyroku NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20), należy zastrzec, że brak prawa do odliczenia dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których podatnik ma pełną, kompletną wiedzę, że nabywane paliwo będzie konkretnie i wyłącznie zużyte na potrzeby osobiste pracownika – a to w praktyce, nawet przy dzisiejszej technologii, jest trudne do ustalenia.

Przykład 8

Urlop w czasie podróży służbowej

Pracownicy odbywający podróże służbowe próbują niekiedy łączyć wypoczynek wakacyjny z taką właśnie podróżą. Nie chodzi przy tym o przykrą sytuację przerwania urlopu ze względu na konieczność odbycia podróży służbowej, a odwrotnie – o przerwę w podróży służbowej dla odpoczynku. W praktyce najczęściej wygląda to tak, że pracownik odbywający podróż służbową w destynacji, w której chciałby spędzić urlop, przerywa tę podróż na czas urlopu, by następnie – już po ukończeniu wypoczynku – powrócić do podróży służbowej i na koszt pracodawcy polecieć/pojechać do miejsca stałego zamieszkania.

Innymi słowy, w takiej sytuacji pracownik oszczędza na dojeździe i powrocie z urlopu. Jeżeli uświadomimy sobie, że mogą to być odległe miejsca, w praktyce może to oznaczać naprawdę istotną korzyść ekonomiczną. Wobec tego musi się pojawić pytanie, czy nie skutkuje to uzyskaniem przez pracownika przychodu podatkowego, jak również czy wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z takim powrotem mogą być uwzględnione w jego kosztach podatkowych.

Chociaż osobiście mam pewne zastrzeżenia, to w praktyce zdaje się dominować pogląd, że można połączyć przyjemne z pożytecznym, osiągając poważne oszczędności bez konieczności dzielenia się nimi z fiskusem. Wedle takiej wykładni pracodawca i pracownik mogą ustalić, że w konkretnym momencie następuje przerwanie (czy raczej zawieszenie) podróży służbowej bez powrotu pracownika do miejsca zamieszkania. W tym czasie pracownikowi nie przysługują żadne świadczenia ze stronu pracodawcy, nie są naliczane za ten czas diety, pracownik samodzielnie finansuje koszty noclegów, przejazdów itp. Po zakończeniu urlopu, znów w momencie uzgodnionym przez strony, pracownik kontynuuje podróż, a w ramach tego powraca do miejsce zamieszkania na koszt pracodawcy, nie uzyskując z tego tytułu przysporzenia, które wygenerowałoby przychód podatkowy.

W takim przypadku należy w szczególny sposób zadbać o wyraźne wskazanie momentu rozpoczęcia i zakończenia zawieszenia podróży. Dzięki temu nie tylko pracownik nie uzyska przychodu do opodatkowania (również oskładkowania na rzecz ZUS), lecz także pracodawca rozliczy wydatki poniesione na powrót w kosztach podatkowych – tak jak przy każdej innej podróży.

Gdyby pracodawca finansował noclegi czy inne świadczenia w czasie urlopu pracownika, wówczas ich wartość wygenerowałaby dla pracownika przychód do opodatkowania i oskładkowania, a wydatki te co do zasady nie mogłyby być uwzględnione w rachunku podatkowym pracodawcy.

Inne wydatki w czasie urlopu pracownika

W firmach różnie to wygląda i zapewne problem nie dotyczy szeregowych pracowników, lecz zdarza się, że po urlopie pracownika czy osoby współpracującej (np. na podstawie kontraktu menedżerskiego) – najczęściej członka zarządu czy przedstawiciela wyższej kadry kierowniczej – do księgowości trafiają faktury za usługi gastronomiczne opisane jako „spotkanie z kontrahentem”. Czasami nawet – choć w praktyce niemal całkowicie jest to „zarezerwowane” dla członków zarządu, a jednocześnie właścicieli – są przedstawiane kompletne rozliczenia podróży służbowych, przejazdów, noclegów, wyżywienia itp., z których nawet bez prowadzenia wnikliwego śledztwa można wywnioskować, że dotyczą podróży nie jednej osoby, a całej rodziny (zwłaszcza gdy świadczą o tym ulgi w cenach świadczeń przewidziane dla dzieci).

Owszem, prywatna spółka przy akceptacji zarządu i właścicieli może swobodnie dysponować swoim majątkiem (o ile nie jest w trakcie jakiegoś szczególnego postępowania, np. upadłościowego) – jak to niekiedy słyszą księgowe – ale rodzi to określone skutki fiskalne.

O ile od strony kosztowej spotkanie z kontrahentem połączone z poczęstunkiem i tak jest najczęściej przez księgowe wyłączane z kosztów jako reprezentacja, o tyle należy pamiętać o konieczności wykazania jego służbowego charakteru, by uniknąć przychodu po stronie pracownika (a przynajmniej ograniczyć prawdopodobieństwo jego poszukiwania przez organ podatkowy czy ZUS). Trzeba w takiej sytuacji zadbać, by dało się wykazać, że mimo urlopu pracownik spotkał się z kontrahentem. W istocie bowiem możliwe są takie przypadki, że pracownik wykorzystuje przebywanie, całkiem prywatne, w danej destynacji, żeby „przy okazji” odbyć spotkanie służbowe. Niezależnie od kwalifikacji takiego działania na gruncie prawa pracy należy dla potrzeb podatkowych opisać prawidłowo takie zdarzenie.

Znacznie gorsza jest sytuacja w przypadku rodzinnych wakacyjnych wyjazdów członków zarządu czy właścicieli spółek na koszt spółki i prób przybrania tego w piórka podróży służbowej. Obiektywnie rzecz biorąc, należy odradzić takie działanie. Owszem, gdyby w trakcie wyjazdu ów członek zarządu odbywał jakieś spotkania służbowe, to dokonamy rozliczenia jak w przypadku opisanego powyżej spotkania pracownika, ale wmawianie, że podróż z rodziną, w tym np. z dziećmi, dla których korzysta się z preferencji cenowych (np. bilety ulgowe, dostawki w hotelu itp.) służy spotkaniom biznesowym, to wyraźne proszenie się o problemy fiskalne.

W takim przypadku wartość świadczenia powinna być doliczona do przychodów pracownika/osoby współpracującej i na dodatek wyłączona z kosztów podatkowych spółki. Wyjątkiem w tej sytuacji (co oczywiście może wydać się niekonsekwentne) są koszty używania samochodu służbowego, gdyby był używany przez pracownika na warunkach jak opisane powyżej. Przy czym w takiej sytuacji, wracając jeszcze na chwilę do kwestii wakacyjnych wyjazdów samochodem służbowym, należy wyraźnie odróżnić przypadek, gdy korzystający z pojazdu (np. członek zarządu) jest pracownikiem, od tego, w którym nie pozostaje stroną stosunku pracy z udostępniającym pojazd.

Już samo umiejscowienie przepisów dotyczących przychodu z tytułu korzystania z samochodów służbowych do potrzeb prywatnych przesądza o tym, że wprowadzona przez nie metoda zryczałtowanego przychodu nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania samochodów przez zleceniobiorców, członków organów spółek niebędących pracownikami, a także wszelkie inne osoby współpracujące, które nie uzyskują przychodu w źródle stosunek pracy, służbowy, pracy nakładczej, spółdzielczy stosunek pracy. Tylko bowiem jeżeli osoba fizyczna uzyskuje przychód umiejscowiony w źródle z art. 12 ustawy o PIT i korzysta z samochodu służbowego jako pracownik, to ma wobec niej zastosowanie metoda uproszona identyfikacji przychodu.

W efekcie, gdyby z samochodu korzystała osoba, której pojazd udostępniono w ramach innej relacji niż stosunek pracy, to przychód byłby identyfikowany według zasad ogólnych, tj. w praktyce najczęściej z uwzględnieniem wartości rynkowej świadczenia (zazwyczaj znacznie większej niż 400 zł, bo również z uwzględnieniem kosztu zużytego paliwa).

Co do kosztu podatkowego – tutaj decydujące znaczenie ma treść umowy, na podstawie której samochód jest wykorzystywany dla potrzeb osobistych „niepracownika”.

Estoński CIT na wakacjach

Począwszy od 2021 r., w ustawie o CIT odnajdziemy regulacje pozwalające na zastosowanie metody opodatkowania dochodów spółek alternatywnej do zasad ogólnych. W praktyce od 2022 r. taka forma opodatkowania, określana często jako estoński CIT, zyskała na popularności. Niejednokrotnie w szerszym rozliczeniu (tj. z uwzględnieniem opodatkowania dywidend) zastosowanie estońskiego CIT wiąże się z dużymi oszczędnościami fiskalnymi w porównaniu z tym, jakie wystąpiłyby przy pozostawieniu reguł ogólnych. Jest też nieco mniej korzystna strona takiego rozwiązania i można to odczuć po wakacjach. Chodzi o to, jak prawodawca identyfikuje przedmiot opodatkowania estońskim CIT.

Otóż przedmiotem opodatkowania estońskim CIT jest dochód, przy czym w przepisach zostało doprecyzowane, że chodzi o dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Nas interesują tutaj dwa rodzaje dochodu: ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki. Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co jednak ważne, powyższa specyfikacja ma charakter otwarty. Prawodawca nieco przewrotnie wskazał, że do ukrytych zysków nie są zaliczane wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50 proc. – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku, przy czym prawodawca nie określił, w jaki sposób należy wykazać, iż składnik majątku służy wyłącznie działalności gospodarczej spółki.

Oczywiście w każdym przypadku dla wystąpienia dochodów z ukrytych zysków należy wykazać, że świadczenia zostało przekazane w związku z istniejącymi powiązaniami, co jednak w przypadku finasowania przez spółkę wakacyjnych eskapad właściciela wraz z rodziną nie powinno przysporzyć większych problemów.

A to nie koniec, gdyż jest jeszcze dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością spółki. W przeciwieństwie do ukrytych zysków prawodawca nie definiuje pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie specyfikuje też przykładowych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W moim przekonaniu należy zastosować kryteria właściwe przy weryfikacji celowości fiskalnej przy zwykłych zasadach opodatkowania.

Przy czym ustawodawca zastrzegł, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, stanowiących dochód do opodatkowania estońskim CIT, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
• w wysokości 50 proc. – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Tutaj również ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Zatem, jeżeli spółka nie udowodni, że składnik majątku, np. samochód służbowy, jest wykorzystywany wyłącznie dla potrzeb działalność spółki, to musi liczyć się z koniecznością rozpoznania dochodu do opodatkowania estońskim CIT. Taki obowiązek ponad wszelką wątpliwość występuje wówczas, gdy pracownik, członek zarządu czy inna osoba powiązana jedzie na wakacje samochodem służbowym, a także gdy korzysta w czasie takiego wyjazdu z innego sprzętu spółki, np. z telefonu służbowego.

Dodatkowo należy pamiętać o przytoczonych powyżej przykładach świadczeń, które ze względu na brak celowości nie generują kosztu podatkowego (np. hotel w czasie rodzinnego wyjazdu członka zarządu). W takim przypadku również wystąpi po stronie spółki dochód do opodatkowania estońskim CIT.

Nadmienić przy tym trzeba, że identyfikując wartości dochodu z takich tytułów, nie można zapominać o szczególnym rozwiązaniu dotyczącym kwoty VAT. Tym razem ważna jest wartość brutto zakupów, a nie kwota netto, tj. po pomniejszeniu o odliczalny VAT. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują bowiem, że skoro w odniesieniu do ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą prawodawca nie wskazuje na koszty, a posłużył się terminami „wydatek” czy „wypłaty”, a także „wartość świadczeń”, to identyfikując dochód z ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy wziąć pod uwagę kwoty brutto, tj. wraz z VAT. Tak np. podano w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 11 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.183.2022.1.PP: „Zatem podstawą opodatkowania z tytułu ukrytych zysków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez Członka Zarządu, w sytuacji gdy jest udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem lub podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, będzie 50 proc. tych wydatków w wartości brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT).

Z kolei podstawą opodatkowania z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z używaniem samochodów osobowych przez pracowników do celów mieszanych będzie 50 proc. tych wydatków w wartości brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT)”.

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 14 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND: „A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. (…) W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków będą wydatki w wartości brutto”.

Tak też czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 9 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.644.2022.2.MF: „Wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym, w świetle ustawy o rachunkowości, pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

– odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki, ale nie wydatkiem,

– nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT, jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki ‒ rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

W konsekwencji podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarówno w przypadku ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą dochód do opodatkowania wyznaczają kwoty brutto, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług (w przypadku tych drugich niejednokrotnie brak związku powoduje, że VAT naliczony i tak nie podlega odliczeniu).

Nie można zapominać również o tym, że dochód spółki z tych tytułów jest instytucją całkowicie niezależną od przychodu otrzymującego świadczenie, który jest ustalany na zasadach ogólnych (jw.). W przypadku podatku od dochodów z ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie stosuje się żadnej formy redukcji obciążeń podatkowych, odpowiednich do tych, które są właściwe przy podziale zysku przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT. ©℗