Fiskus ma pomysł, jak liczyć podatek od darowizny

Od pięciu lat trwa niepewność, jak liczyć podatek od darowizny, gdy obdarowany wykonał polecenie darczyńcy. Teraz fiskus wpadł na pomysł, że jeżeli polecenie zostało wykonane w dniu darowizny, to podatku nie ma, ale jeśli nazajutrz, to… jest.

Przyczyną zamieszania stały się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzed pięciu lat. Ich sedno sprowadzało się do tego, że darczyńca może przekazać pieniądze obdarowanemu z poleceniem, aby ten kupił sobie za nie mieszkanie. Wówczas wartość darowizny (np. 700 tys. zł) zostanie obniżona o wartość polecenia (również 700 tys. zł), przez co podatek wyniesie 0 zł. Ustawa o podatku od spadków i darowizn rzeczywiście pozwala zaliczyć wartość polecenia w ciężar darowizny, a więc pomniejszyć podstawę opodatkowania. Wymaga jedynie, aby polecenie zostało wykonane.

Fiskus, który stara się, jak może, wybrnąć z kłopotu i zapewnić budżetowi państwa dochody, tłumaczył najpierw, że sąd odsłonił tylko jedną stronę medalu. Druga jest taka, że jeśli nie ma podatku od darowizny, to jest od nabycia tytułem polecenia – pouczało Ministerstwo Finansów. Obecnie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi jeszcze inaczej. Uważa, że wartość darowizny można pomniejszyć tylko wtedy, gdy polecenie zostało wykonane tego samego dnia. Zdaniem doradców podatkowych taka wykładnia jest kuriozalna. – Nie można mylić powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania polecenia darczyńcy z prawem do rozliczenia ciężaru takiej darowizny – uważa Jacek Drosik, doradca podatkowy w KPMG w Polsce. Co na to sądy? Te nie zgadzają się ani z fiskusem, ani z wyrokami NSA z 2018 r.

Uważają, że od wartości darowizny można odliczyć wartość polecenia, tylko gdy jego wykonanie odbywa się kosztem majątku obdarowanego. Innymi słowy, obdarowany może odliczyć wartość polecenia, gdy zgodnie z wolą darczyńców wybudował za część otrzymanej kwoty nagrobek dla dziadków albo kupił wózek dla niepełnosprawnego brata. Nie może jednak odliczyć wartości kupionego sobie mieszkania, bo nie będzie to żaden ciężar darowizny. Nic mu przecież z jego majątku nie ubędzie – tłumaczą sądy. Doradcy podatkowi uważają, że to jedyna logiczna wykładnia, ale – jak mówią – czas zmienić same przepisy, by nie budziły żadnych wątpliwości.

Darowizna z poleceniem

O poleceniu darczyńcy jest mowa w art. 893 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem darczyńca może „włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie)”.

W art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zastrzeżono, że wartość polecenia stanowi ciężar darowizny, o ile zostało ono wykonane. Innymi słowy, pomniejsza ono podstawę opodatkowania z tego tytułu.

O jakiego rodzaju poleceniu mowa? Przepisy tego nie wyjaśniają.

NSA otworzył puszkę Pandory

We wspomnianych wyrokach z 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16) NSA orzekł, że sformułowanie „wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny” odnosi się do wykonania polecenia („o ile polecenie zostało wykonane”), bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia.

W praktyce mogło to prowadzić do wniosku, że ktokolwiek otrzymałby pieniądze z poleceniem zakupu dla siebie samego np. mieszkania, mógłby całkowicie uniknąć daniny. Wystarczyłoby, że od wartości darowizny (np. 500 tys. zł) odjąłby wartość wykonanego polecenia (500 tys. zł), a podstawa opodatkowania wyniosłaby 0 zł.

Tak właśnie było w sprawie podatniczki, która zgodnie z poleceniem darczyńcy przeznaczyła część otrzymanej darowizny na zakup własnego mieszkania. Pieniądze dostała od matki i gdyby w ciągu sześciu miesięcy zgłosiła darowiznę urzędowi skarbowemu, to skorzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie zrobiła tego jednak, dlatego potem próbowała uniknąć daniny w inny sposób.

Argumentowała, że wykonała polecenie darczyńcy, bo zgodnie z wolą matki przeznaczyła otrzymane pieniądze na zakup mieszkania dla siebie. Wartość tego polecenia powinna więc zmniejszyć podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – argumentowała podatniczka.

Fiskus się na to nie zgadzał. Uważał, że podatniczka musi zapłacić podatek, a wykonanie polecenia wcale nie uszczupliło jej majątku. Otrzymała od matki pieniądze, które następnie zamieniła na mieszkanie. Trudno więc mówić o jakimkolwiek ciężarze – tłumaczył.

NSA uchylił decyzje fiskusa (oraz wyrok sądu I instancji), czym wzbudził duże kontrowersje. Stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 2 słowo „obciążony” odnosi się bezpośrednio do obowiązku – „został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia”.

Skoro więc zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, czyli podatniczka została obciążona poleceniem i je wykonała, to przepis ten miał w sprawie zastosowanie – orzekł NSA.

O takiej jego wykładni pisaliśmy w artykułach „Koniec podatku od spadków i darowizn” i „Fiskus straci wpływy z podatku od spadków i darowizn” (DGP nr 109/2018).

Podatek musi być…

Tuż po tym wyroku zareagowało Ministerstwo Finansów. W stanowisku przesłanym redakcji DGP wskazało, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn są dwa odrębne tytuły do opodatkowania – jeden to darowizna, drugi to polecenie darczyńcy.

MF stwierdziło, że nawet jeśli – w świetle wyroków NSA – nie będzie podatku od darowizny, to będzie on od nabycia z polecenia darczyńcy. Podstawa opodatkowania będzie taka sama jak przy darowiźnie. Obowiązują te same kwoty wolne (zależnie od stopnia pokrewieństwa i wartości przysporzenia), ta sama skala podatkowa, określona w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, i te same warunki zwolnienia (zgłoszenie nabycia w ciągu sześciu miesięcy) – tłumaczył resort w odpowiedzi, którą zacytowaliśmy w artykule „Jeśli nie ma podatku od darowizny, to jest od nabycia z polecenia” (DGP nr 113/2018).

MF podkreślało przy tym, że sąd kasacyjny tej drugiej kwestii nie rozstrzygał. Przyznał to również sam NSA w pisemnym uzasadnieniu wyroków z 2018 r. Przerzucił wtedy winę za taki stan rzeczy na organy podatkowe. Zwrócił uwagę na to, że nie analizowały one innych możliwych aspektów „w kontekście ewentualności powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z innego tytułu. W związku z tym w kwestii tej nie może się również wypowiadać Naczelny Sąd Administracyjny. (…) Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w tym zakresie”.

…tylko kto go zapłaci?

Eksperci, których wtedy cytowaliśmy, zwracali jednak uwagę na to, że wskutek takiej wykładni NSA nie wiadomo, kto miałby zapłacić daninę i od czego. MF uważało, że sam obdarowany, który następnie wykonał polecenie (np. kupił nieruchomość).

Niektórzy doradcy uważali, że podatnikiem byłaby w takiej sytuacji osoba, do której trafią pieniądze z darowizny (sprzedawca nieruchomości).

Inni byli zdania, że byłoby to kuriozalne, bo sprzedawca jedynie zbywa własną nieruchomość, nie ma nic wspólnego z darowizną.

Musi być ciężar

Wyroki NSA z 2018 r. wywołały tak dużo pytań i kontrowersji, że obecnie sądy administracyjne odżegnują się już od tej wykładni. Wprost stwierdzają, że się z nią nie zgadzają.

– Dominuje linia orzecznicza, zgodnie z którą polecenie zmniejszy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ale wyłącznie gdy jego wykonanie odbywa się kosztem majątku obdarowanego – mówi Paula Kołodziejska, konsultantka w kancelarii LTCA.

Wskazują na to wyroki NSA z 30 marca 2023 r. (III FSK 1908/21 i III FSK 1909/21) i z 19 maja 2021 r. (III FSK 3464/21) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: w Szczecinie z 24 listopada 2022 r. (I SA/Sz 590/22, nieprawomocny) i w Gorzowie Wlkp. z 9 lipca 2020 r. (I SA/Go 156/20 prawomocny).

W wyrokach z 30 marca br. NSA wprost stwierdził: „Nie można w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny, przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości”. Istotne jest – co podkreślił sąd kasacyjny – „aby polecenie nie stanowiło w rzeczywistości przysporzenia obdarowanego (pozostało po stronie jego aktywów)”.

Kiedy więc zgodnie z takim podejściem można by obniżyć podstawę opodatkowania darowizny o wartość polecenia?

Przykład podaje Piotr Leonarski, adwokat i doradca podatkowy w LSW:

– Załóżmy, że obdarowany otrzymał w darowiźnie 500 tys. zł z poleceniem wybudowania pomnika cmentarnego dla przodków darczyńcy. Przy założeniu, że na budowę tego pomnika wydał z otrzymanej darowizny 50 tys. zł, to o taką kwotę może pomniejszyć podstawę opodatkowania daniną od spadków i darowizn – mówi ekspert.

Jego zdaniem tylko taka wykładnia jest logiczna i uzasadniona celem przepisu.

– Nie powinno natomiast w ogóle dochodzić do tego, że sędziowie łatają niejasności w przepisach – komentuje Piotr Leonarski.

Tego samego dnia…

Fiskus wpadł na inny pomysł wykładni przepisów. Uważa, że podstawę opodatkowania można obniżyć tylko wtedy, gdy polecenie zostało wykonane tego samego dnia, w którym obdarowany otrzymał pieniądze.

Tak wytłumaczył to w interpretacji z 4 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.106. 2023.2.BD). Chodziło o mężczyznę, który otrzymał od rodziców 450 tys. zł z poleceniem zakupu mieszkania. Po otrzymaniu gotówki wpłacił ją na własne konto, a następnego dnia sfinalizował zakup od firmy deweloperskiej. Uważał, że w świetle wspomnianych wyroków NSA z 6 czerwca 2018 r. może pomniejszyć podstawę opodatkowania o wartość polecenia, a więc w praktyce wyniesie ona 0 zł.

Dyrektor KIS uznał inaczej. Stwierdził, że wartość polecenia mogłaby obniżyć podstawę opodatkowania, gdyby zostało ono wykonane tego samego dnia co darowizna, bo wtedy właśnie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. – Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstaw do potrącenia jako ciężar darowizny wartości polecenia, które zostało wykonane w terminie późniejszym, tj. po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny – stwierdził fiskus.

Podobny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 13 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4015.51.2023.2.MM) oraz z wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 grudnia 2019 r. (I SA/Bd 618/19).

…to nielogiczne

Z takim podejściem nie zgodził się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z 9 lipca 2020 r. (I SA/Go 156/20). Wskazał, że nie wszystkie polecenia wiążące się z uszczupleniem wartości samej darowizny mogą zostać wykonane tego samego dnia. „Ich przeprowadzenie może wiązać się z koniecznością dokonania odrębnej czynności prawnej, dla której zastrzeżona jest szczególna forma prawna (np. zawarcie umowy dożywocia), bądź czynności wymagającej podjęcia odrębnych czynności urzędowych (np. uzyskanie pozwolenia na budowę). Stanowisko o koniecznej zbieżności czasowej darowizny i wykonania przez obdarowanego polecenia istotnie zatem zawęża zakres normatywny art. 7 ust. 2” – stwierdził sąd.

Dodał, że gdyby przyjąć wykładnię fiskusa, to obdarowany mógłby zapłacić podatek nawet dwukrotnie od tego samego przysporzenia: po raz pierwszy w dacie otrzymania darowizny, po raz drugi – w momencie wykonania polecenia.

Wykładnią fiskusa są zaskoczeni również eksperci.

– Moim zdaniem przy dokonywaniu interpretacji przepisów nie można pomijać celu, któremu mają one służyć. Dlatego w mojej ocenie zaproponowana przez fiskusa wykładnia po prostu nie ma sensu. Chodzi przecież o uniknięcie opodatkowania korzyści, której w rzeczywistości efektywnie nie ma. Wspomniane interpretacje kładą natomiast akcent na kwestie formalne, których wypełnienie może być często niemożliwe, a może wykluczać zastosowanie ulgi – komentuje Piotr Leonarski.

Podobnie uważa Jacek Drosik, doradca podatkowy w KPMG w Polsce: – Nie można mylić powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania polecenia darczyńcy z prawem do rozliczenia ciężaru takiej darowizny. Ważne jest więc, aby polecenie zostało wykonane, nie jest natomiast istotne kiedy – mówi ekspert. Dodaje, że gdyby ustawodawca chciał, aby podstawa opodatkowania mogła zostać zmniejszona wyłącznie o ciężary spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego, to taką wolę w przepisach ustawy by wyraził.

– Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP elementy konstrukcyjne podatków muszą wynikać z ustawy, a nie mogą być dopowiadane przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. To już nie jest wykładnia, lecz stanowienie prawa – podsumowuje Jacek Drosik. ©℗