Omega sp. o.o. z siedzibą w Krakowie (podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE) podpisała 16 stycznia 2016 r. umowę ze spółką słowacką (słowacki podatnik VAT-UE) na świadczenie usług konsultacyjnych. Spółka Omega jest zarejestrowana dla celów VAT tylko w Polsce. Spółka słowacka nie posiada zaś w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i jest zarejestrowana dla celów VAT tylko na Słowacji. Umowa ma obowiązywać od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2018 r. i przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z umową spółka Omega ma otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 1000 euro miesięcznie płatne w terminie 14 dni od wystawienia faktury. Spółka fakturę za luty 2016 r. wystawiła 1 marca 2016 r. Jak rozliczyć świadczone usługi? Spółka Omega rozlicza VAT (deklaracja VAT-7 i informacja podsumowująca VAT-UE) i zaliczki na CIT w okresach miesięcznych.
Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy / Dziennik Gazeta Prawna
VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (zob. art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT).
Aby ustalić, czy dana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, należy ustalić miejsce świadczenia tej usługi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcą usług konsultacyjnych jest spółka słowacka nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Siedziba działalności gospodarczej spółki słowackiej znajduje się na Słowacji, czyli tam, gdzie spółka ta ma swą siedzibę rejestrową. Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że słowacka spółka jest zarejestrowana dla celów VAT tylko na Słowacji i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Miejscem świadczenia przedmiotowych usług konsultacyjnych jest zatem Słowacja, tj. państwo, gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, czyli słowackiej spółki. Oznacza to, że świadczenie tej usługi stanowi dla usługodawcy (spółki Omega) odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju wykazywane w poz. 11 i 12 deklaracji VAT-7, czyli eksport usług.
Eksport tych usług nie rodzi dla spółki Omega obowiązku wykazania podatku należnego, ale spółka Omega musi ująć te usługi w deklaracji VAT-7 (poz. 11 i 12) i informacji podsumowującej VAT-UE oraz w prowadzonej ewidencji dla celów VAT.
W przypadku usług konsultacyjnych świadczonych przez podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania. Dotyczy to również eksportu usług.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 in principio ustawy o VAT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczone usługi konsultacyjne mają być rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).
Należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych usług powstawać będzie z końcem każdego miesiąca. W stosunku do usług wykonanych w lutym 2016 r., wykonanie usługi i moment powstania obowiązku podatkowego będzie miał miejsce 29 lutego 2016 r. Nie zmienia tego późniejsze wystawienie faktury (1 marca 2016 r.), ani otrzymanie zapłaty.
Co ważne, w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka nie miała jednak miejsca.
W przypadku usług konsultacyjnych wykonanych w lutym 2016 r. obowiązek podatkowy powstanie zatem 29 lutego 2016 r.
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 in principio ustawy o VAT). Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Nie dotyczy to wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (zob. art. 106 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 ustawy o VAT). Dotyczy to również faktur dokumentujących eksport usług.
Należy zatem uznać, że wystawienie 1 marca 2016 r. przez spółkę Omega faktury za wykonane w lutym 2016 r. usługi konsultacyjne było prawidłowe.
Eksport przedmiotowych usług dla firmy słowackiej spółka Omega powinna także wykazać w informacji podsumowującej VAT-UE składanej za luty 2016 r., kiedy to powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych usług.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby zachodziły okoliczności powodujące konieczność wyłączenia niektórych kwot z podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Podstawą opodatkowania przedmiotowych usług konsultacyjnych wykonanych w lutym 2016 r. będzie zatem ustalona kwota 1000 euro.
Po przeliczeniu na złote podstawa opodatkowania wyniesie 4357,00 zł (1000 euro x 4,3570), a po zaokrągleniu 4357 zł.
Do przeliczenia stosujemy kurs średni NBP z 26 lutego 2016 r., tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 4,3570.
W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (zob. art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).
Fakturę za luty 2016 r. spółka Omega wystawiła 1 marca 2016 r., a zatem nie znajdzie zastosowania art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do przeliczenia stosuje się kurs średni danej waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Eksport przedmiotowych usług nie podlega VAT, gdyż miejsce ich opodatkowania znajduje się na Słowacji. Zatem podatek należny nie wystąpi.
Podsumowując, spółka Omega w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej za luty 2016 r. powinna wykazać jedynie podstawę opodatkowania (wartość usług) po przeliczeniu na złote, tj. w wysokości 4357 zł.
CIT
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2011 r., nr ITPB3/415-620/10/MK).
Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Zatem przychodem spółki Omega z tytułu przedmiotowych usług konsultingowych wykonanych w lutym 2016 r. będzie kwota 1000 euro.
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3e ustawy o CIT dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Jednak jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).
Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec tego organy podatkowe przyjmują, że wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny (zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-97/12-2/JG; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2011 r., nr IPPB5/423-45/11-3/JC). Z kolei, jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1258/09/MS „(...) rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie »nie rzadziej niż raz w roku« oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy (...)”.
Wydaje się, że na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT może zostać określona data powstania przychodu z tytułu świadczenia usług konsultingowych rozliczanych w okresach rozliczeniowych.
W zawartej umowie strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usługi konsultingowej, zatem w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty. W przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do usług konsultingowych wykonanych w lutym 2016 r. będzie to 29 lutego 2016 r.
Powracając do przeliczenia przychodów na złote, do przeliczenia przychodu z usług wykonanych w lutym 2016 r. należy zatem przyjąć kurs z 26 lutego 2016 r., tj. kurs średnie ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Przychód po przeliczeniu wyniesie zatem 4357,00 zł (1000 euro x 4,3570), a po zaokrągleniu 4357,00 zł.
Stawka CIT wynosi 19 proc. Należny CIT od usług konsultacyjnych wykonanych w lutym 2016 r. wyniesie zatem 827,83 zł (4,357,00 zł x 19 proc.), a po zaokrągleniu 828 zł; przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Uwaga: W marcu 2016 r., kiedy jak rozumiem spółka Omega otrzyma zapłatę, powinna pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych.
Zawartość faktury
W przypadku faktury dokumentującej eksport usług faktura może nie zawierać:
● stawki podatku,
● sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
● kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (zob. art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT).
Faktury dokumentujące eksport usług konsultingowych do UE powinny natomiast zawierać:
● numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
● numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego,
a także
● wyrazy „odwrotne obciążenie”
(zob. art. 106e ust. 1 pkt 18, pkt 24 ustawy o VAT).
SCHEMAT
Schemat rozliczenia spółki Omega*
1. Jaki podatek należałoby zapłacić:
VAT: nie wystąpi
CIT : 828 zł
2. Jaka powinna być podstawa opodatkowania:
VAT: 4357 zł
CIT: 4357 zł
3. Jaka jest stawka podatku:
VAT: nie podlega
CIT: 19 proc.
4. Ile wynosi podatek:
VAT: nie wystąpi
CIT: 828 zł (4357 zł x 19 proc.).
5. Czy można skorzystać ze zwolnienia:
VAT – nie
6. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
VAT: deklaracja VAT-7 (podstawa opodatkowania w: poz. 11: 4357 zł i w poz. 12: 4357 zł)
Informacja podsumowująca VAT-UE (kwota transakcji 4357 zł w części E)
CIT: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów.
7. Termin złożenia deklaracji:
VAT-7: 25 marca 2016 r.
Informacja VAT-UE do 15 marca 2016 r., a w sytuacji gdyby była składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej – do 25 marca 2016 r.
CIT-8: do 31 marca 2017 r. (zakładam, że rokiem podatkowym spółki Omega jest rok kalendarzowy).
* Schemat rozliczenia nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez spółkę Omega w związku z realizacją umowy zarówno w CIT, jak i VAT, ani innych czynności dokonanych przez spółkę Omega.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).