ZMIANA PRAWA. Ministerstwo Finansów zgodnie z zapowiadanymi działaniami mającymi na celu zwiększenie wpływów do budżetu podejmuje wiele inicjatyw legislacyjnych. Jedną z nich jest projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw przewidujący m.in. wprowadzenie tzw. ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Nowe przepisy będą dotyczyć transakcji i czynności mających na celu uniknięcie zapłaty podatku lub uzyskanie nadpłaty. Projekt jest obecnie na etapie konsultacji międzyresortowych.
Projektowany stan prawny
Zgodnie z projektem „czynność, która zostanie dokonana w głównej mierze w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, stojąca w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy, nie będzie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli jej głównym celem było unikanie opodatkowania”.
Przedstawione propozycje stanowią, że organy podatkowe będą miały prawo ocenić skutki podatkowe danej czynności tak, by doszło do zniwelowania osiągniętej przez podatnika korzyści. W przypadku unikania opodatkowania postępowanie podatkowe ma być obligatoryjnie wszczynane bądź też przejmowane do dalszego prowadzenia przez ministra finansów. Wśród planowanych zmian znajdziemy również utworzenie Rady ds. unikania opodatkowania powołanej do wydawania pisemnych, niewiążących opinii co do zasadności zastosowania klauzuli w danej sprawie. Progiem, powyżej którego klauzula będzie znajdowała zastosowanie, ma być kwota 100 tys. zł.
Reklama
Za „sprzeczne w danych okolicznościach z celem ustawy” należy uznać takie działania podatnika, które są podejmowane w celu zapobieżenia efektowi, jaki założył ustawodawca, wprowadzając w życie podatkową normę prawną. Wydaje się, że w określonym stanie faktycznym konkretne działanie podatnika, np. aport aktywa, może być zgodne lub sprzeczne z celem ustawy. Z praktycznej perspektywy, aby klauzula mogła zostać zastosowana, w konkretnym działaniu podatnika musi zajść relacja, która spowoduje, że efekt, jaki został założony przy wprowadzaniu w życie regulacji podatkowej, nie został osiągnięty. Analizując tę kwestię, należy się oczywiście zastanowić nad celem ustawy, który mają zniweczyć działania podatnika.

Reklama
Same ustawy podatkowe nie zawierają definicji celu, jaki przyświeca ich regulacjom, niewątpliwie jednak będzie to nakładanie podatków w sposób powszechny oraz zgodny z Konstytucją RP. Powszechność jest jedną z głównych cech podatków, która przejawia się w tym, że są one nakładane i pobierane na jednolitych zasadach i z zastosowaniem warunków określanych w powszechnie obowiązujących przepisach prawnych. Podstawą nakładania podatków powinny więc być normy o charakterze generalnym i same podatki nie powinny być indywidualizowane. Powszechność opodatkowania jest cechą niezwykle trudną do uchwycenia, w szczególności w tak złożonym systemie podatkowym jak polski. Niemniej jednak, przekładając koncepcję powszechnego opodatkowania na grunt projektowanych regulacji, należy założyć, że w celu zastosowania klauzuli obejścia prawa należy dokonać swego rodzaju analizy porównawczej. Jeśli więc w danych okolicznościach (stanie faktycznym) działania podatnika doprowadziły do zapobieżenia lub zmniejszenia opodatkowania w porównaniu z innymi podatnikami znajdującymi się w podobnej sytuacji, istnieje duże prawdopodobieństwo, iż organy podatkowe uznają, że zastosowanie omawianej klauzuli będzie uzasadnione. Biorąc jednak pod uwagę szeroki katalog zwolnień i wyłączeń podatkowych, regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektywy UE, wspomniany powyżej cel ustawy przestaje już być precyzyjnym pojęciem i wydaje się, że możliwość zastosowania omawianych regulacji będzie w dużym stopniu uzależniona od subiektywnego przekonania urzędnika analizującego daną sprawę. Podkreślenia wymaga fakt, iż owa nieprecyzyjność i uznaniowość regulacji w odniesieniu do podobnych zapisów została już uznana przez Trybunał Konstytucyjny za jedną z podstaw uchylenia klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania w 2004 r. Porównując proponowane obecnie regulacje z ówcześnie obowiązującym stanem prawnym, należy dojść do wniosku, że uznaniowość organów podatkowych będzie w tym wypadku równie duża. W konsekwencji można się spodziewać, że przepisy te ponownie mogą trafić pod rozwagę sędziów trybunału.
Jakie mogą być następstwa
Zastosowanie klauzuli implikuje określenie skutków podatkowych na podstawie stanu rzeczy, który zaistniałby w przypadku dokonania „czynności odpowiedniej”. Danym mianem określa się czynności, które inny podmiot, działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem mógłby w danych okolicznościach dokonać. O ile natomiast okoliczności sprawy będą sygnalizować, że osiągnięcie korzyści podatkowej byłoby wyłącznym celem dokonania czynności, to skutki podatkowe będą oceniane na podstawie stanu rzeczy, jaki zaistniałby przy braku jej dokonania.
Opinie zabezpieczające
Autor projektu przewidział zastosowanie rozwiązań zabezpieczających. Wśród nich na szczególną uwagę zasługuje możliwość wystąpienia z wnioskiem o opinie zabezpieczające, wydawane na wniosek zainteresowanego przez ministra finansów. Wspomniane opinie będą dotyczyły czynności planowanej, rozpoczętej bądź dokonanej, jak również zespołu czynności powiązanych. Opłata za wniosek została ustalona na poziomie 20 tys. zł, przy czym termin na wydanie opinii wyniesie sześć miesięcy. Warto nadmienić, że interpretacje indywidualne wydane jedynie w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowiące unikanie opodatkowania nie będą wywoływać skutków prawnych.
Korekta deklaracji
W razie wszczęcia postępowania przez ministra finansów istnieje możliwość korekty deklaracji w końcowej fazie postępowania podatkowego w zakresie stosowania klauzuli. Takie działanie ma na celu uniknięcie zastosowania wobec podatnika sankcji karnych skarbowych. W takim przypadku, poza koniecznością zapłaty zaoszczędzonego podatku oraz ewentualnych odsetek za zwłokę, podatnik nie poniesie dodatkowych sankcji.
Wejście w życie
Wejście w życie planowanych przepisów ma nastąpić 14 dni od ich ogłoszenia. Zgodnie z tzw. oceną skutków regulacji przepisy mają zostać wprowadzone do polskiego porządku prawnego w I kwartale 2016 r., niemniej dokładna data wejścia w życie jest trudna do przewidzenia.
Planowane zmiany będą dotyczyły przede wszystkim czynności, które zostaną zrealizowane po ich wprowadzeniu, w związku z czym wszelkie działania podatników powinny zostać zweryfikowane na podstawie nowych regulacji. Warte zarekomendowania jest również przeanalizowanie czynności wykonanych przed wprowadzeniem w życie nowych przepisów, bowiem, jak wskazuje treść uzasadnienia do projektu, organy podatkowe będą mogły stosować przepisy dotyczące klauzuli do wszystkich zobowiązań podatkowych, które nie uległy przedawnieniu. Sugeruje to odejście od zasady zakazu działania prawa podatkowego wstecz oraz naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.
KOMENTARZ EKSPERTA
Ale to już było...
Podobna klauzula obowiązywała już w polskich przepisach podatkowych. Została usunięta z polskiej ordynacji podatkowej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03). Trybunał stwierdził, że nie budzi żadnych zastrzeżeń reagowanie prawodawcy na negatywne z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa zjawiska gospodarcze, w szczególności w sferze kreowanej przez podatników. Jednak stwierdzono również, że prawo oceny skutków było zbyt rozległe i uznaniowe. Nie było również możliwości negocjowania lub uzgodnienia z organami podatkowymi ich stanowiska w szczególnych przypadkach lub przed ich zaistnieniem.
Po wydaniu powyższego wyroku klauzula została ostatecznie usunięta. Obecnie polskie organy skarbowe próbują kwestionować struktury optymalizacyjne na podstawie różnych przepisów polskiej ordynacji podatkowej, np. art. 199a par. 2, zgodnie z którym „Jeśli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej”.
Wydany 15 stycznia 2016 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok (sygn. akt II FSK 3162/13) ogranicza tego typu praktyki organów podatkowych. Analizując art. 199a par. 2 ordynacji podatkowej stwierdzono, że ten konkretny przepis odnosi się wyłącznie do pozornej czynności prawnej. Zgodnie z tym wyrokiem, nawet jeśli dana czynność została podjęta tylko ze względu na korzystne skutki podatkowe, to nie można jej zakwestionować, o ile jej pozorny charakter nie zostanie udowodniony.
Jest oczywiste, że z punktu widzenia interesów czysto fiskalnych obecne przepisy podatkowe nie są wystarczające, aby skutecznie zajmować się kwestią struktur optymalizacji podatkowej. Polskie organy podatkowe nie posiadają narzędzi, które pozwalałyby na skuteczną walkę z agresywną optymalizacją podatkową. Nie ulega jednak wątpliwości, że tego typu regulacje powinny brać pod uwagę dotychczasowy dorobek orzeczniczy oraz ramy konstytucyjne. Wydaje się, że dalece posunięta uznaniowość oraz brak precyzyjnych kryteriów ocennych działań podatnika spowoduje, iż regulacje będą przedmiotem częstych sporów. Duże kontrowersje natury konstytucyjnej może też budzić zagadnienie działania prawa wstecz oraz uchylenie ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji podatkowych.
...i na pewno będzie
Prace nad wprowadzeniem klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania nie powinny być dużym zaskoczeniem dla podatników śledzących na bieżąco projektowane zmiany. Od czasu uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny podobnych regulacji w 2004 r. co pewien czas Ministerstwo Finansów wracało do tego zagadnienia z nową propozycją regulacji. Podobne zapisy funkcjonują również w innych jurysdykcjach podatkowych, np. w Wielkiej Brytanii czy w Republice Czeskiej, i stanowią skuteczne narzędzie walki z agresywną optymalizacją podatkową. Nie da się nie zauważyć, że na obecnym etapie treść projektowanych regulacji budzi wiele wątpliwości oraz kontrowersji. Niemniej jednak należy przewidywać, że z biegiem czasu wykształcą się praktyka oraz orzecznictwo, które pozwolą na precyzyjne zdefiniowanie zakresu i sposobu oddziaływania analizowanych przepisów na konkretne sytuacje, w których znajdą się podatnicy.
Wydaje się, że wprowadzenie tych przepisów wymusi na podatnikach konieczność brania pod uwagę i dokładania większej staranności do aspektu uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań.
Samo wprowadzenie klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania nie powinno być oceniane ani dobrze, ani źle. W praktyce zasadnicze pytanie sprowadza się do sposobu wykorzystywania tych zapisów przez organy podatkowe. Nie bez znaczenia będzie przygotowanie merytoryczne oraz doświadczenie osoby rozpatrującej dany stan faktyczny, w szczególności w przypadku dużych przedsiębiorstw międzynarodowych, które niejednokrotnie rozdzielają swoją aktywność pomiędzy kilka spółek, i w takim kontekście ich działalność należy rozpatrywać. Istotny w tym miejscu może się okazać się dorobek administracji podatkowych innych krajów, w których podobne regulacje obowiązują od dłuższego czasu.