Umowa dożywocia a podatki. Na to muszą uważać starsze osoby

Starsze osoby muszą uważać zarówno w sytuacji, gdy zawierają umowę dożywocia, jak i wtedy, gdy chcą ją rozwiązać. Skutki podatkowe takich decyzji mogą wiele kosztować, czego dowodzą najnowsze interpretacje fiskusa oraz sądowe orzeczenia.

W interpretacji z 28 lipca br. (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.89. 2023.1.JKU) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kobieta, która odziedziczyła mieszkanie (to samo dotyczy otrzymania w darowiźnie), a następnie przed upływem pięciu lat przekazała jego własność innej osobie w zamian za dożywotnią opiekę, straci prawo do ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Tak samo będzie, gdy spadek (darowizna) dotyczy udziału w nieruchomości przekazanej następnie w dożywocie.

Pięć lat trzeba czekać również po odwołaniu umowy dożywocia, ale to już z powodu innego podatku – dochodowego. Należy zatem uważać na oba podatki – od spadków i darowizn oraz PIT.

Co więcej, w grę wchodzi jeszcze trzeci podatek – od czynności cywilnoprawnych, ale tę daninę płaci nabywca, który zawrze umowę dożywocia (a nie osoba starsza). Potem jednak, gdyby doszło do odwołania dożywocia, nie da się już odzyskać pobranego przez notariusza PCC (patrz: ramka).

Na czym to polega

Umowa dożywocia – przypomnijmy – oznacza, że właściciel nieruchomości zbywa własność na rzecz nabywcy, a ten zobowiązuje się zapewnić dożywotnią opiekę, czyli „przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym”.

Umowa ta jest regulowana art. 908 par. 1 kodeksu cywilnego i jak każda inna dotycząca przeniesienia własności nieruchomości musi być zawarta przed notariuszem (art. 158 k.c.).

Uwaga na spadek lub darowiznę

Problem pojawia się wtedy, gdy starsza osoba przekazuje w dożywocie mieszkanie lub dom, które sama odziedziczyła, w całości lub części, np. po zmarłym małżonku.

Zasadniczo odziedziczenie majątku (tak samo otrzymanie w darowiźnie) wymaga zapłaty podatku od spadków i darowizn. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki.

Pierwszy i najbardziej znany dotyczy dziedziczenia w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej, czyli przez członków najbliższej rodziny: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Nie płacą oni podatku pod warunkiem, że spadek lub darowizna zostaną zgłoszone do urzędu skarbowego w ciągu sześciu miesięcy (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Termin ten jest zawity, co znaczy, że jego przekroczenie oznacza utratę zwolnienia z daniny.

Drugi wyjątek dotyczy wszystkich osób, niezależnie od tego, do której grupy podatkowej należą. Chodzi o ulgę mieszkaniową przewidzianą w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Polega ona na tym, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości odziedziczonej lub podarowanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 mkw. powierzchni użytkowej. Warunkiem jest to, aby spadkobierca (lub obdarowana) zamieszkiwał w tym domu lub mieszkaniu i był w nim zameldowany na pobyt stały oraz by nie zbył go przez co najmniej pięć lat.

Prawo do tej ulgi nie wygasa, jeżeli spadkobierca lub obdarowany dokona zbycia odziedziczonej lub podarowanej nieruchomości w związku z „koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania” (art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy). W takiej sytuacji trzeba w ciągu dwóch lat przeznaczyć pieniądze ze zbycia na zakup innej nieruchomości (albo udziału w niej), a łączny okres zamieszkiwania w obu nieruchomościach (zbytej i nabytej), potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały, powinien wynieść pięć lat.

Na ten przepis powołała się starsza kobieta, w której sprawie dyrektor KIS wydał wspomnianą interpretację z 28 lipca br. Odziedziczyła ona nieruchomość po mężu, ale nie zgłosiła tego w urzędzie skarbowym w ciągu sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W rezultacie nie przysługiwało jej zwolnienie przewidziane dla członków najbliższej rodziny, na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Kobieta złożyła więc zeznanie podatkowe SD-3, ale zarazem postanowiła skorzystać z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Potem jednak, z uwagi na zły stan zdrowia, musiała przeprowadzić się bliżej córek. Sprzedała więc nieruchomość odziedziczoną po mężu i kupiła mieszkanie w miejscowości, w której mieszkają córki.

Po zakupie planowała zawrzeć z nimi umowę dożywocia. Sądziła, że nie straci prawa do ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor KIS był jednak innego zdania. Stwierdził, że jeżeli kobieta przekaże swoje mieszkanie w dożywocie, to nie będzie już spełniać podstawowego warunku ulgi, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy. Innymi słowy, będzie musiała zapłacić podatek od spadku po mężu.

Również przy udziale

Podobnie dyrektor KIS stwierdził już wcześniej w interpretacji z 24 czerwca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.88. 2021.2.BB). Sytuacja była niemal identyczna, wtedy również chodziło o starszą kobietę, z tą tylko różnicą, że odziedziczyła ona po mężu połowę mieszkania (a nie całe).

Jej również nie udało się dotrzymać sześciomiesięcznego terminu na powiadomienie o spadku urzędu skarbowego, przez co straciła prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Postanowiła więc skorzystać z ulgi mieszkaniowej od podatku. Z uwagi na zły stan zdrowia i konieczność spłaty odziedziczonych długów kobieta sprzedała to mieszkanie i kupiła nowe. Następnie postanowiła przekazać jego własność synowi w zamian za dożywotnią opiekę.

W tej sprawie również dyrektor KIS stwierdził, że „przekazanie mieszkania w umowie dożywocia będzie skutkować zbyciem własności tego mieszkania. To oznacza, że nie zostaną zachowane warunki do ulgi mieszkaniowej”.

Z taką samą odpowiedzią spotkała się kobieta, która skorzystała z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn wyłącznie wobec jednej czwartej odziedziczonego mieszkania, a następnie planowała podarować mężowi inną część nieruchomości, nieobjętą ulgą.

Sądziła, że nie straci prawa do ulgi, skoro podaruje część mieszkania, w odniesieniu do której ulga nie miała zastosowania. Co więcej – podkreśliła – nie sprzeda mieszkania, tylko będzie w nim nadal mieszkać, wspólnie z mężem.

Nie przekonało to jednak dyrektora KIS. W interpretacji z 4 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.14.2020. 2.BB) wskazał, że art. 16 ust. 1 nie stanowi, że zakaz zbycia dotyczy tylko części mieszkania. Przepisy w tym przypadku nie zakładają rozgraniczenia posiadania nieruchomości na część objętą ulgą i część nią nieobjętą – stwierdził dyrektor KIS. Szerzej o tej interpretacji pisaliśmy w artykule „Nie jest łatwo zachować ulgę mieszkaniową w podatku od spadków i darowizn” (DGP nr 112/2020).

Niewdzięczny opiekun

Na tym jednak podatkowe problemy dożywotników się nie kończą. Bywa, że osoba, która przekazała swój dom lub mieszkanie w dożywocie, potem jednak zmienia zdanie, bo nabywca nieruchomości nie wywiązuje się ze swoich obowiązków opiekuńczych.

Rozwiązanie umowy dożywocia nie jest łatwe, może to zrobić tylko sąd i tylko w wyjątkowych wypadkach (art. 913 par. 2 k.c.). Jeśli do niego dojdzie, to nieruchomość wraca do poprzedniego właściciela, ale w sensie prawnym i podatkowym oznacza to nabycie. Takie stanowisko konsekwentnie prezentuje fiskus, a potwierdził je Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1748/20).

To oznacza, że aby sprzedać to mieszkanie, starsza osoba musi znów odczekać pięć lat, licząc od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy dożywocia. Wynika to z ogólnej zasady zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Przez pewien czas dożywotnicy mogli liczyć w tym zakresie na przychylne stanowisko sądów. Nadzieję dawały wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 10 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 1179/20) i z 16 marca 2022 r. (I SA/Gd 1225/21), z 10 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 2179/19). Sąd uważał, że wykładnia pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. Nie wiadomo bowiem, czy pięć lat należy liczyć od końca roku, w którym doszło do pierwotnego nabycia nieruchomości, czy również od końca roku, w którym doszło do nabycia powtórnego. Dlatego sąd przychylał się do wykładni, że chodzi o pięć lat od końca roku, w którym doszło do pierwotnego nabycia.

Nie zgodził się z tym jednak NSA we wspomnianym wyroku z 7 lutego 2023 r. Pisaliśmy o tym szerzej w artykule „Rezygnacja z dożywotniej opieki to podatkowa pułapka” (DGP nr 27/2023).

– Biorąc pod uwagę to, że rozwiązanie umowy dożywocia nie zawsze jest winą dożywotnika (np. niewypełnianie obowiązków alimentacyjnych przez drugą stronę umowy), niezaliczenie poprzedniego okresu posiadania nieruchomości na potrzeby obliczania pięcioletniego okresu w PIT może być postrzegane jako niesprawiedliwe – komentuje Dorian Jabłoński, starszy konsultant w zespole podatków osobistych i doradztwa dla pracodawców MDDP.

Druga ulga

Sposobem na uniknięcie PIT od sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat jest przeznaczenie pieniędzy ze zbycia na własne cele mieszkaniowe, np. zakup kolejnej nieruchomości. Trzeba to zrobić w ciągu trzech lat. Jest to również ulga mieszkaniowa, z tym że już w całkiem innym podatku – dochodowym.©℗

Najwyższy czas na systemowe zmiany

Problemy, z jakimi spotykają się osoby starsze, które pragną zabezpieczyć interesy z wykorzystaniem umowy dożywocia, mają charakter systemowy. Wynika to z niedostatku regulacji, przede wszystkim w zakresie skutków podatkowych szeroko pojętego wygaśnięcia umowy dożywocia, zwłaszcza zaś jej rozwiązania.

Orzecznictwo sądowe w zakresie PIT jest spójne z literalnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć trudno akceptowalne z punktu widzenia celowościowego. Próby wykładni odnoszącej się do interpretacji pojęcia nabycia w kontekście nabycia pierwotnego nieruchomości dawały podatnikom pewne nadzieje, ale budziły kontrowersje, jak daleko można postawić granice wykładni prawa.

W moim przekonaniu rozwiązaniem zabezpieczającym zarówno interes Skarbu Państwa, jak i przede wszystkim osób starszych wydaje się odpowiednie znowelizowanie ustaw podatkowych i odrębne uregulowanie konsekwencji rozwiązania umowy dożywocia. Problem, ze względu na starzejące się społeczeństwo, będzie coraz częstszy i może nieść za sobą wiele przykrych i kosztownych konsekwencji.