Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość należności, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia
W praktyce gospodarczej często zdarza się, że zobowiązania regulowane są w sposób niepieniężny. Decyzja taka nie zawsze podyktowana jest chęcią unikania zapłaty podatku, lecz stanowi dobre rozwiązanie w przypadku problemów z płynnością finansową firmy, zwłaszcza jeśli jednocześnie posiada ona zapasy towarów czy materiałów. Szczególnie jest to opłacalne, gdy mamy do czynienia z towarami czy materiałami, które cechuje niski koszt wytworzenia przy jednoczesnej wysokiej marży obowiązującej na rynku, dzięki czemu przy uregulowaniu takiego zobowiązania uzyskujemy efekt optymalizacji w postaci uregulowania dużo większego zobowiązania niż realny koszt jego poniesienia.
Reklama

Reklama
Regulowanie zobowiązań pieniężnych firmy w formie rzeczowej do końca 2014 roku rodziło wiele wątpliwości w kontekście uzyskania przychodu podatkowego z takiej transakcji. To wynik różnicy stanowisk, które reprezentowały wówczas w swoich opiniach organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne.
Fiskus widział zysk...
Te pierwsze stały na stanowisku, że taka transakcja stanowi przychód podatkowy. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 20 marca 2013 r. (nr IPPB3/423-13/13-2/GJ), w której dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(...) Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań spółki, czyli zmniejszenia pasywów. Wypłata dywidendy rzeczowej w postaci składnika majątkowego, który nie był opodatkowany i nie ma charakteru czystego zysku, stanowi realizację zobowiązania spółki do wypłaty dywidendy, powodując zmniejszenie się jej zobowiązań, a to wiąże się z uzyskaniem przychodu”.
...ale sądy niekoniecznie
Z kolei sądy przeważnie stały po stronie opinii wyrażanych przez większość podatników, że przychód w takiej sytuacji nie powstaje. Takie stanowisko zajął np. NSA w wyroku z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1638/11): „(...) Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności ruchomości i nieruchomości, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Spółka przekazująca dywidendę w formie niepieniężnej nie uzyskuje od wspólnika świadczenia wzajemnego”.
Spór zakończyła nowelizacja
Powyższy spór został niejako zakończony przez Ministerstwo Finansów, które z początkiem 2015 roku wprowadziło do ustawy o CIT art. 14a. W ust. 1 artykuł ten stanowi, że jeśli podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), to jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Warto dodać, że wartość rynkową świadczenia niepieniężnego określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Analogiczny przepis został wprowadzony do ustawy o PIT (art. 14 ust. 2e). [przykłady 1 i 2]
Poprzez tę zmianę Ministerstwo Finansów jednoznacznie opowiedziało się za opodatkowaniem takich czynności, argumentując to niejako doprecyzowaniem obowiązującego stanu rzeczy. Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, że aktualne zapisy mają głęboko fiskalne motywy, zwłaszcza fakt gdy uwzględnimy duże rozbieżności w orzecznictwie sądowym w tym obszarze do końca 2014 r.
A co z kosztem...
Sprawa wydaje się już rozstrzygnięta, choć warto pamiętać, że skoro jest przychód, to powinniśmy również rozważyć koszt uzyskania przychodu, jaki powstanie przy takiej transakcji. Niestety, ustawodawca nie odniósł się do kwestii związanej z ustalaniem KUP w podmiocie, który uzyskuje przychód. Zasadne byłoby tu ustalenie kosztów na zasadach ogólnych. Kosztem uzyskania przychodu takiej transakcji byłaby:
1) nieumorzona wartość wydanego środka trwałego,
2) cena nabycia – jeśli wydano materiał czy towar,
3) koszt wytworzenia – jeśli wydano wyrób.
W odniesieniu do przykładów jeżeli w pierwszym przypadku nieumorzona wartość składnika majątku wynosi 20 000 zł, to taka transakcja będzie neutralna podatkowo. Czyli w przykładzie nr 1 jeśli wspólnik dostał od spółki samochód kupiony za 60 000 zł, a teraz wartość rynkowa auta wynosi 15 000 zł, a nieumorzona wartość to 20 000 zł, to przychód spółki 20 000 zł, ale koszt również wyniósłby 20 000 zł. W takim przypadku z punktu widzenia optymalizacji podatkowej najlepszym rozwiązaniem będzie wydanie takiego przedmiotu, którego aktualna wartość księgowa będzie zbliżona do jego ceny rynkowej – czyli nowy lub w miarę nowy środek trwały, który nie został jeszcze w dużej części zamortyzowany, lub materiał czy towar, którego cena nabycia lub wytworzenia jest bliska cenie rynkowej.
Jest, ale później
Ustawodawca uregulował natomiast kwestie związane z ustalaniem kosztów uzyskania przychodów u osoby, która w późniejszym czasie sprzeda składnik majątku otrzymany w formie świadczenia niepieniężnego. Podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszonej o VAT naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia oraz pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Będzie się tu stosowało odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT, odnoszące się do możliwości ujmowania w kosztach podatkowych kwoty VAT naliczonego. Powyższe regulacje wynikają z art. 15 ust. 1i pkt 3 i ust. 1i-a ustawy o CIT.
PRZYKŁAD 1
Spłata niższa...
W 2016 r. wspólnikowi spółki z o.o. będzie przysługiwała dywidenda w kwocie 20 000 zł. Spółka ureguluje swoje zobowiązanie poprzez przeniesienie na niego prawa własności do składnika majątku, którego wartość rynkowa wyniesie 15 000 zł. Wtedy spółka wykaże przychód w kwocie 20 000 zł, tj. w wysokości odpowiadającej wartości dywidendy (wartość rynkowa składnika majątku będzie niższa od zobowiązania z tytułu dywidendy).
PRZYKŁAD 2
...lub wyższa
Za 2016 r. wspólnikowi spółki z o.o. będzie przysługiwała dywidenda w kwocie 10 000 zł. Spółka ureguluje swoje zobowiązanie poprzez przeniesienie na niego prawa własności do składnika majątku. Wartość rynkowa tego składnika wyniesie 12 000 zł. Wtedy spółka wykaże przychód w wysokości 12 000 zł, tj. w wysokości wartości rynkowej składnika majątku, przekazywanego wspólnikowi. Wartość rynkowa tego składnika majątku będzie bowiem wyższa od zobowiązania z tytułu dywidendy.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).